الخبرة القضائية ودورها في حل النزاعات الجبائية

  تعد الضرائب من أهم أدوات السياسة العمومية في إدارة وتوجيه النشاط الاقتصادي، وتمويل الميزانية العامة وتحقيق أهداف التنمية الاقتصادية والاجتماعية[1]، الشيء الذي جعل الدول تحرص على فرضها بطرق يتوخى من خلالها تحقيق نوع من التوازن بين الإدارة الضريبية والملزم،كما تعمل على استخلاصها بوسائل متعددة وتعمد إلى تجريم التملص الضريبي. ونظرا لما تكتسيه الضرائب من أهمية كبيرة في تمويل ميزانية الدولة والجماعات الترابية، عمل المشرع المغربي على إصدار النصوص التشريعية والتنظيمية الخاصة بها، مع الحرص على تغييرها كلما دعت الحاجة إلى ذلك قصد ضمان تحمل التكاليف بصورة تأخذ بعين الاعتبار القدرة الجبائية للملزمين وتساير التغيرات الاقتصادية والاجتماعية التي تعرفها الدولة[2]. وهو ما تم التنصيص عليه في الفصل 39 من الدستور المغربي لسنة 2011[3] حيث جاء فيه ما يلي: " على الجميع أن يتحمل كل على قدر استطاعته التكاليف العمومية التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها وفق الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور".

  يقوم النظام الضريبي المغربي على الثلاثية الجبائية المعروفة لدى أغلب الدول في إطار عولمة الأنظمة الضريبية، أي إخضاع الشركات لضريبة خاصة والأشخاص الذاتيين وشركات الأشخاص لضريبة عامة على الدخل بالنسبة لمجموع دخولهم، ثم ضريبة عامة على الإنفاق وبعض الضرائب النوعية كالضريبة المهنية أو الحضرية إلى جانب النظام الجبائي المحلي.
  غير أن الإدارة الضريبية التي منحها المشرع عدة صلاحيات تتعلق بتأسيس الوعاء الضريبي، قد تخل ببعض الضمانات القانونية المخولة للملزمين من مثل: التبليغ بفرض الضريبة، احترام الإجراءات المسطرية المتعلقة بتصحيح أسس الضريبة أو الفرض التلقائي لها........مما يؤدي إلى نشوء نزاع بين الإدارة الضريبية والملزم[4].

  النزاع الضريبي في مفهومه الضيق هو خلاف بين طرفين هما الإدارة والملزم يدفع فيه كل طرف بموقف متعارض مع موقف الطرف الآخر، أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم[5]. وفي مفهوم أوسع للنزاع الجبائي يعرفه أحد الباحثين[6] بأنه مجموع الأساليب القانونية التي يتم بمقتضاها حل النزاعات الناشئة عن تطبيق القانون الضريبي من طرف الإدارة الجبائية على المكلف.

  إن النزاع الجبائي ينحصر في صنفين هامين هما: المنازعات في الوعاء contentieux de l’assiette والمنازعات في التحصيل contentieux de recouvrement  ، وتختلف هذه المنازعات فيما بينها اختلافا بينا، فالملزم الذي ينازع في أساس الضريبة وبالتالي في مبلغها عليه أن يعود إلى الجهة الإدارية التي حددت الأساس والمبلغ الضريبي. أما إذا كان ينازع في إجراءات التحصيل فعليه أن يعود على الطرف المسؤول عنها وهو المحاسب ( الخازن العام أو القابض). 

  إن فض المنازعات الجبائية يقتضي اتباع إجراءات مسطرية خاصة نص عليها المشرع الضريبي،فالنزاع المرتبط بالوعاء الضريبي يستدعي سلوك مسطرة إدارية أو ما يعرف بالمرحلة ما قبل القضائية تكون أمام الإدارة الضريبية في مرحلة أولى، ثم أمام لجان التحكيم العامة[7] في حال استمرار الخلاف بين الملزم والإدارة الضريبية، أما المرحلة الثانية فهي قضائية[8] تأتي بعد استنفاذ المرحلة الأولى، حيث يوجه النزاع آنذاك إلى القضاء المختص المتمثل في المحاكم الإدارية طبقا للمادة 8 من القانون رقم 90/41 المحدث للمحاكم الإدارية[9] التي نصت على ما يلي: " تختص المحاكم الإدارية........تطبيق النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بالانتخابات والضرائب ونزع الملكية لأجل المنفعة العامة، وبالبث في الدعاوى المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة". أما إذا انصب النزاع على التحصيل فالملزم لا يكون ملزما باتباع المسطرة التمهيدية أمام الإدارة. وبالنظر لطبيعة العلاقة بين الإدارة الضريبية (الطرف القوي) والملزم (الطرف الضعيف)، وما يتمخض عن هاته العلاقة اللامتساوية من نزاعات، عمل المشرع المغربي على إيجاد الحلول الكفيلة بإعادة نوع من التوازن بين الطرفين عبر إصلاح نظامه الجبائي، إذ شكلت العلاقة بين الإدارة والملزم إحدى ركائز هذا الإصلاح، حيث قام بتقنين سلطة الإدارة من حيث فرض الضريبة وتصحيحها واستخلاصها، وألزم المكلف بأمور شتى (الإقرار، مسك المحاسبة......)[10]، وموازاة مع ما سبق عمل على مأسسة المساطر الجبائية وتحسينها من خلال إصدار المدونة العامة للضرائب[11].

  نظرا للطبيعة الخاصة للنزاع الضريبي الذي يستلزم الحسم في تقنيات بالغة التعقيد وفي مفاهيم ذات محتوى تقني دقيق[12]، فإن القاضي الإداري غالبا ما يلجأ إلى الخبرة القضائية لفك رموز الوثائق ذات الطبيعة المحاسبية، خصوصا إذا علمنا أن السمة الأساسية للقضاء الإداري المغربي في ميدان المنازعات الضريبية هو غياب قاضي ضريبي، فالتجربة الميدانية للمحاكم الإدارية بالمملكة أكدت أن نفس القاضي يبث في جميع القضايا سواء تعلق الأمر بالمنازعات الضريبية أو الدعاوى الانتخابية، أو المنازعات المتعلقة بالمعاشات المدنية وغيرها من الدعاوى التي تدخل في اختصاص المحاكم الإدارية، مما يفوت على القضاة فرصة التمرس والتخصص في قضايا بعينها. علما أن القضاء الجبائي له خصوصياته التي تميزه ليس فقط عن القانون الخاص بل وحتى القانون العام[13].

  من هنا تبرز أهمية دراسة الخبرة القضائية في مجال النزاعات الجبائية نظرا للدور الهام المنوط بها على مستوى حل هذه النزاعات. والخبرة وفقا لقانون المسطرة المدنية[14] وسيلة من وسائل التحقيق المنظمة في الفصول (من الفصل 59 إلى الفصل 66)،إلى جانب معاينة الأماكن والأبحاث واليمين وتحقيق الخطوط والزور الفرعي[15]، وبذلك يكون المشرع المغربي قد اعتبر الخبرة كإجراء مساعد للمحكمة للوصول إلى حقيقة تتطلب معرفة فنية علمية لا علاقة لها بالقانون، وفي هذا الصدد نصت الفقرة الأخيرة من الفصل 59 من قانون المسطرة المدنية على ما يلي: "يجب على الخبير أن يقدم جوابا محددا وواضحا على كل سؤال فني كما يمنع عليه الجواب على أي سؤال يخرج عن اختصاصه الفني وله علاقة بالقانون".

  من الإشكالات الأساسية التي يطرحها هذا الموضوع:

- إلى أي حد تساهم الخبرة القضائية في حل النزاعات الجبائية؟
- ما موقع الخبير في ملفات المنازعات الجبائية؟

مما لا شك فيه أن القاضي الإداري يلعب دورا محوريا في تحقيق العدالة الجبائية ودعم ثقة المتقاضين في القضاء الجبائي،إلا أن اقتصار القاضي الإداري على مراقبة الجوانب الشكلية وإغفاله أو تغاضيه عن تفعيل سلطته للنظر في الدعوى الضريبية على مستوى الجوهر أو الموضوع، أدى إلى صدور اجتهادات قضائية وصفت بالضعيفة في المادة الضريبية، وفي هذا الإطار يذهب أحد الباحثين[16] إلى تظافر عدة عوامل حالت دون تطور مسار عمل القضاء الجبائي وحدت بالتالي من القدرة على الاجتهاد والإبداع في المادة الضريبية تضاف إلى الضعف على مستوى الإلمام بالمادة الضريبية، لعل أهمها يرجع إلى مرور مختلف التعديلات التي تعرفها القوانين الضريبية بالقانون المالي السنوي والذي لا يعطي الوقت الكافي للبرلمانيين في مناقشته مناقشة كافية وتقديم التعديلات اللازمة عليه.

  إذا كان إجراء خبرة في مجال المنازعات الضريبية غدا من الأمور الأساسية التي يلجأ إليها القاضي الإداري لفك رموز الوثائق ذات الطبيعة المحاسبية، فإن الممارسة القضائية في هذا المجال أبانت عن لجوء العديد من المحاكم وبشكل مفرط إلى الخبرة ليس فقط كوسيلة من وسائل التحقيق في الدعوى وإنما كوسيلة لأخذ رأي الخبراء في مسائل قانونية، خصوصا في المنازعات التي تثار عقب صدور مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الجبائية، بحيث أن ما يزيد عن  %90 من الطعون القضائية المقدمة على إثر صدور مقرر اللجنة الوطنية يتم الاحتكام فبها للخبير[17]، مما يجعل هذا الأخير يحل محل القاضي الإداري وهذه مسألة خطيرة جدا لعدة أسباب ، أولاها سيادة بعض الممارسات اللاأخلاقية كالرشوة والمحسوبية في صفوف بعض الخبراء لفائدة الملزم تنعكس سلبا على العمل القضائي في المادة الجبائية وعلى حقوق الخزينة، وثانيها هو المصادقة على أغلب التقارير المنجزة من طرف الخبراء عندما تكون محترمة للشكل المطلوب قانونا رغم أن المحكمة غير ملزمة بذلك[18]. وهو ما يعاب على الأحكام التي تقضي بالمصادقة على تقرير الخبرة دون مناقشة لجوهر النزاع والإفصاح عن المبررات التي جعلت هيئة الحكم تصادق على التقرير المذكور، فالقاضي الإداري يتعين عليه عدم التذرع بصعوبة وتعقد  المادة الضريبية للحكم بالخبرة، فكل تقنية تحكم المادة الجبائية هي أيضا في جانب آخر مؤطرة بقاعدة قانونية يفترض فيه العلم والإلمام بها.

  باطلاعنا على مجموعة من الأحكام القضائية الصادرة في هذا الموضوع يتضح بجلاء أن الخبير أصبح هو الحاكم الفعلي والمقرر الحقيقي في ملفات المنازعات الجبائية أمام القضاء الإداري بفعل حلوله محل القاضي الإداري، ومن هذه الأحكام نذكر:
 

• حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالرباط[19] جاء فيه ما يلي: "وحيث تبين أن تقرير الخبير جاء مستوفيا لكل الشروط الشكلية والموضوعية، إذ قام بتقديم رقم المعاملات في غياب محاسبة مضبوطة بشكل دقيق معتمدا على كل المعطيات المتطلبة، كما برر تقديراته على وجه صحيح وأن الإدارة الجبائية لم تدل بما يخالف ذلك لذا ارتأت المصادقة على هذا التقرير، والحكم ببطلان الضريبة المتنازع بشأنها فيما زاد على تقدير الخبير".
• حكم المحكمة الإدارية بمكناس[20] جاء فيه ما يلي: "وحيث جاءت الخبرة مستوفية لمقتضيات الفصل 63 من قانون المسطرة المدنية من حيث شرط الحضورية، كما اتسمت تقديراتها بالموضوعية من حيث إعادة احتساب رقم الأعمال المحقق فعلا، ومن حيث تحديد زائد القيمة مما ارتأت معه المحكمة المصادقة عليها وإلغاء الضريبة فيما زاد على خلاصة الخبير".
• قرار محكمة النقض المغربية[21] جاء فيه ما يلي:"المنازعة في تقديرات إدارة الضرائب واللجنتين المحلية والوطنية وتأكيد المنازعة أمام المحكمة، يستوجب إجراء تحقيق بواسطة خبير لتحديد رقم المعاملات والدخل الخاضع للضريبة تحت طائلة إلغاء الحكم لهذه العلة".
• حكم المحكمة الإدارية بوجدة[22] أقرت فيه ما يلي: "إذا حدد الخبير قيمة العقار موضوع رسوم التسجيل التكميلية بناء على معطيات دقيقة، ولم تدل الإدارة الجبائية بما يدحض ما توصل إليه الخبير بحجج مقبولة، فإن المحكمة لا يسعها إلا المصادقة على تقرير الخبير وإعادة احتساب هذه الرسوم وفقا للتقدير الوارد به".

إذا كان اللجوء إلى الخبرة من طرف القاضي الإداري عند النظر في النزاعات الجبائية أمرا ضروريا بل يمكن اعتباره بديهيا، فإن المبالغة في التسليم برأي الخبير واعتباره الحاكم الفعلي والمقرر الحقيقي في ملف النزاع الجبائي يرتب آثارا سلبية أدت ببعض الفقه المغربي[23] إلى حد اعتبارها مدخلا أساسيا للإفلات من الضريبة أو ما يعرف بالتهرب الضريبي بسبب تظافر عدة عوامل أهمها:

 - إسناد الخبرة إلى أشخاص غير مؤهلين.
 - الطابع التقريري للخبرة في المادة الجبائية ودورها الحاسم في المنازعة الجبائية من حيث حلول الخبير محل القاضي في التقرير.
 - عدم تطرق الخبير إلى مناقشة الإخلالات التي أسفرت عنها عملية التحقيق والتي تشكل موضوع النزاع القائم بين الإدارة والملزم، بل يقوم بالمراقبة حسب منهجيته الخاصة ويخلص بتقدير إلى أن المحاسبة لا يشوبها أي إخلال جسيم.

  إلا أنه بالرغم من ذلك فلا يمكن إنكار دور القاضي الإداري في تطوير المادة الجبائية من خلال بعض الاجتهادات القضائية التي ساهمت في تبنيها من طرف المشرع وصياغتها على شكل نصوص قانونية، كالحكم الصادر عن المحكمة الإدارية بوجدة الذي أكدت فيه على أن الإدارة الجبائية متى باشرت مسطرة التبليغ عن طريق البريد أو وفق الطريقة الإدارية على العنوان المصرح به أو على العنوان الذي تتوفر عليه، ولم يتسن تبليغ المعني بالأمر فإن هذا التبليغ ينتج آثاره القانونية في مواجهته، إذ بالرجوع إلى المادة 219 من المدونة العامة للضرائب نجد أصلها يرجع إلى الاجتهاد القضائي السابق[24]. هنا تبرز مدى جسامة المسؤولية الملقاة على عاتق القاضي الإداري التي تتطلب منه إضافة إلى التزامه باحترام القاعدة القانونية العمل على تطويرها بفضل التفسير و الاجتهاد وذلك في إطار مؤسسة القاضي المشرع Le juge législateur، فهذا الاجتهاد هو الذي يسمح باستمرار القاعدة القانونية، ويضمن في النهاية المحافظة على التوازن العادل بين متطلبات المصلحة العامة وبين ضرورة حماية الحقوق الأساسية للأفراد[25].

  ختاما يمكن القول لئن كانت الخبرة تساهم بشكل كبير في حل العديد من النزاعات الجبائية المعروضة على القضاء المغربي، فإن تحقيق نوع من التوازن العادل بين الإدارة الضريبية والملزم، لن يتأتى إلا عبر إخضاع القضاة لتكوين يراعي خصوصية المادة الجبائية وتقنياتها المعقدة، تكوين يمكن القاضي الإداري من العمل وفقا لمقتضيات القانون الجبائي وليس القانون المدني[26]، فضلا عن ضرورة تكوينهم في مادة المحاسبة هاته الأخيرة التي لا محيد عنها أثناء النظر في النزاع الجبائي[27]، في سبيل الرقي بالقاضي الإداري إلى مستوى يمكنه من القيام بدور فعال يستطيع من خلاله مواجهة أي تعسف قد يصدر عن الإدارة الجبائية أو عن الملزم[28].

 كما لا ينبغي إغفال إعداد القاضي على مستوى التكوين المستمر عن طريق الندوات داخل الوطن وخارجه، وإعطاء العناية اللازمة لموضوع المنازعات الضريبية المكان اللائق بها في برامج التكوين الأساسي و المستمر. هذا من جهة ومن جهة أخرى يتعين توفير المراجع العلمية في المادة الضريبية عبر إحداث مكتبات قانونية حديثة لمسايرة التطورات التي يعرفها المجال القانوني عموما، والحقل الضريبي سواء على المستوى الوطني أو الدولي[29]. وهذا لن يتأتى إلا من خلال إحداث مدارس ومعاهد تعنى بالتأطير في المجال الجبائي، على غرار ما هو معمول به في فرنسا التي تتوفر بها المدرسة الوطنية للضرائب والمدرسة الوطنية للخزينة وكذا المدرسة العليا الجمركية[30].