مساطر التحصيل الجبري العادية

مقدمة:


تكتسي الاقتطاعات الضريبية أهمية قصوى بالنسبة لمداخيل الميزانية العامة للدولة، حيث تلجا هذه الأخيرةإلى اقتطاع جزء من دخول الأفراد عن طريق فرض الضرائب و الرسوم و غيرها من المداخيل العمومية. ويستمد هذا الاقتطاع مشروعيته الضريبية أساسا من مجموعة من القناعات و من المبادئ قانونية، سياسية، دينية، تاريخية و اجتماعية. وهي التي تجعل المواطن ينخرط بكيفية تلقائية و عن طواعيةفي الأداء الضريبي.
 فهذا الفرض تنشأ عنه التزامات ضريبية تخضع لأنظمة قانونية معينة إثناء مرحلة محددة قد تكون إما:
و نظرا للطابع الحيوي الذي تتميز به المداخيل الضريبية، تقوم الدولة بحث مواطنيها على ضرورة أداء واجباتهم  تجاه الخزينة العامة، و تسعى إلى أن يتم ذلك عن طريق تشريع تصدره خصيصا لهذا الغرض، يتمثل في قانون تحصيل الديون العمومية 15.97من مختلف مصادرها.
إذنفالتحصيل هو الهدف من تطبيق القانون الضريبي، بواسطته تستطيع المصالح المؤهلة قانونا، تحويل المبالغ الضريبية المتأتية من أموال و ممتلكات المدينين ( الملزمين) إلى خزينة الدولة. كما أنه أي التحصيل وظيفة تبقى منفصلة عن الوظائف المتعلقة بالوعاء و التصفية تبعا لمبدأ هام في تنفيذ مالية الدولة – فيما يتعلق بمواردها و نفقاتها –ألا و هو مبدأ الفصل بين سلطة الأمر بالصرف و تلك المخولة للمحاسب العمومي.
و في هذا الصدد نجد أن مدونة التحصيل تطرق إلى كون التحصيل ينقسم إلى مرحلتين:
مرحلة التحصيل الرضائي: و التي عرفته التعليمية التوضيحية بكونه " تدبير مسطري لتسديد الديون العمومية بمبادرة من الملزم" و يمتد هذا التحصيل خلال الفترة الممتدة من تاريخ الشروع في التحصيل إلىتاريخ الاستحقاق ( أي من تاريخ الإصدارإلى تاريخ الاستحقاق).
مرحلة التحصيل الجبري: على عكس التحصيل الرضائي بحسب مدونة التحصيل  فهو " حمل مديني الدولة" فهي تفيد ( المدونة) " مجموع العمليات و الإجراءات التي تهدف إلى حمل مديني الدولة و الجماعات المحلية و هيئاتها و المؤسسات العمومية على تسديد ما بذمتهم من ديون بمقتضى القوانين و الأنظمة الجاري بها العمل، أو ناتجة عن أحكام و قرارات القضاء أو عن الاتفاقات".
و لكون هذه الإجراءات و العمليات (موضوع عرضنا) للتحصيل الجبري، فإن مدونة تحصيل الديون العمومية جاءت لتنظم هذه المساطر، و لتضمن الحقوق و الواجبات، و لتساعد جميع المتدخلين في العملية الضريبية على التطبيق السليمو الناجع لتلك المساطر سواء ذلك في المرحلة الحبية أو الجبرية، و التي تبدأ بتوجيه الإعلام الضريبي، ثم الإنذاربالأداءإلى المكلف في مرحلة ثانية و توصل هذا الأخير بهما، الذي يجب أن يكون وفقا لإرادة المشرع، المتوخاة في مجال تحصيل الديون العمومية.
فموضوع التحصيل و خاصة الإجراءات الجبرية العادية المتعلقة به يدور حول إشكالية أساسية يتعلق الأمر:
إلى أي مدى استطاعت مدونة التحصيل بناء على مساطرها العادية للتحصيل الجبري، إرضاء رغبات الملزمين الذين يطالبون بضمانات أكثر وبنوع من الشفافية في التعامل من قبل الإدارة بحيث يعرفون مالهم وماعليهم بقدر من الإنسانية؟ 
 
و هذا ما سنحاول الإجابة عنه من خلال التصميم التالي :

المبحث الأول: الشروط العامة للتحصيل الجبري
المطلب الأول: إرسال آخر إشعار بدون صائر
المطلب الثاني : استصدار القابض لترخيص مسبق
المطلب الثالث : بعض المقتضيات العامة بشأن التحصيل الجبري
المبحث الثاني:  مساطر التحصيل الجبري العادية
المطلب الأول : التحصيل الجبري بواسطة الإنذار
المطلب الثاني : الحجز
المطلب الثاني : البيع
المبحث الثالث: الضمانات المخولة للملزم و الإدارة خلال مرحلة التحصيل
المطلب الأول :امتيازات الخزينة في تحصيل الديون العمومية
المطلب الثاني : السلطات المخولة لإدارة التحصيل
المطلب الثالث:الضمانات المخولة للمدين خلال مرحلة التحصيل
 
 
المبحث الأول: الشروط العامة للتحصيل الجبري

يشترط قبل الشروع في إجراءات التحصيل الجبري ومباشرتها توفر بعض الشروط, نذكر منها إرسالآخرإشعار بدون صائر(المطلب الأول), استصدار القابض لترخيص مسبق(المطلب الثاني), بعض المقتضيات العامة بشأن التحصيل الجبري(المطلب الثالث)

المطلب الأول: إرسال آخر إشعار بدون صائر

بعد توصل القابض بالجداول الضريبية وقوائم الإيرادات، يجب بمبادرة منه إخبار الملزمين بتاريخ الشروع في التحصيل والاستحقاق بكل وسائل الإخبار بما فيها تعليق الملصقات.
بمقتضى المادة 36 من م.ت.د.ع، يكفي التنبيه إلى أن هذا الإشعار يرسل عبر البريد العادي، بدل  إرساله عبر البريد المضمون مع الإشعار بالتوصل الذي يضمن حقوق الملزم في علاقته بإدارة التحصيل، و مع ذلك فالتعليمات الصادرة عن الخازن العام إلى المحاسبين المكلفين بالتحصيل  تشير إلى أن الإشعارات التي لم يتوصل بها المدينون بالضرائب ويتم إرجاعها إليهم من طرف مصالح البريد، يتم تكليف مأموري التبليغ والتنفيذ التابعين للخزينة بإيصالها مباشرة إلى أصحابها، وفي حالة عدم إيجادهم، يتم التأكد من مصالح الوعاء من هوية الملزمين وعناوينهم. ولعل في هذا ضمانة إضافية لصالح المدينين لتفعيل حقهم في الإشعار قبل مباشرة إجراءات التحصيل الجبري[^[1]]url:#_ftn1 .
ومن ناحية أخرى، وعلى الرغم من عدم تنصيص المشرع على جزاء لعدم إرسال إشعار المدين بالضريبة دون صائر، فإن العمل القضائي اتجه إلى إلغاء جميع الإجراءات اللاحقة له في حالة عدم إرسال هذا الإشعار، حيث تنص المادة 36 من م.ت.د.ع، على إلزامية إرسال إشعار للمدين بالضريبة بدون صائر قبل مباشرة إجراءات التحصيل الجبري.
و قد اقتصر المشرع على مجرد إرسال إشعار للتذكير, ولم ينص عن التبليغ . ويعتبر هذا تراجعا عن أحد الضمانات التي كان يتمتع بها المدين في ظل القانون القديم.حيث أوجبت المدونة تقييد تاريخ إرسال هذا الإشعار بسند الدين التنفيذي وأضفت على هذا التقييد حجية الوثيقة الرسمية بحيث يعمل به ولا يقبل أي طعن إلا الطعن بطريق الزور .
وفيما يخص موعد إرسال آخر إشعار للمدين بالضريبة دون صوائر، فإنه إذا كان إخبار المدين بالضريبة وقرار إرسال الإعلام الضريبي يتم إرساله كما يستفاد من المادة 5 و 6 من المدونة قبل تاريخ الشروع بالتحصيل– ما داما معا يخبران المدين بتاريخ الشروع في التحصيل- فإن آخر إشعار بدون صائر يتم إرساله له إذا لم يؤد الضرائب عند تاريخ استحقاقها، أي أن موعد إرسال هذا الإشعار يتم بعد تاريخ الاستحقاق.
ومن اجل أن يتمكن المحاسب من تبليغ الإنذار المنصوص عليه في المادة 40 من المدونة مباشرة بعد مرور 30 يوما من تاريخ الاستحقاق، عليه أن يرسل الإشعار بدون صائر على أبعد تقدير 10 أيام بعد تاريخ الاستحقاق، لأن القانون اشترط مرور 20 يوما على الأقل بعد إرسال هذا الإشعار لتبليغ الإنذار. إن إرسال القابض لهذا الإشعار لا يكفي وحده لانطلاق إجراءات التحصيل الجبري إذ لا بد من ترخيص يصدره الرئيس الذي ينتمي إليه القابض المكلف بالتحصيل.

المطلب الثاني : استصدار القابض لترخيص مسبق

إلى جانب إعطاء الصلاحية للمحاسب في أن يتخذ الإجراءين الشكليين التاليين، من عملية لربط الديون المستحقة على الملزم نفسه ، وإرسال آخر إشعار دون صوائر لهذا الأخير لتذكيره بمديونيته، اوجب المشرع على القابض الحصول على إذن بالتنفيذ على أموال وممتلكات المدين، وأعطى الاختصاص في هذا الشأن إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل، حيث تنص المادة 37 من المدونة على ما يلي : " باستثناء الإنذار، لا يمكن مباشرة التحصيل الجبري إلا بموجب قائمة اسمية بمثابة ترخيص تبين المدين أو المدينين المشار إليهم في المادة 29 من المدونة. يصدر هذا الترخيص عن رئيس الإدارة التي ينتمي لها المحاسب المكلف بالتحصيل أو عن الشخص المفوض من طرفه لذلك"[^[2]]url:#_ftn2 .
والإذن بالإجبار كما كان يطلق عليه في إطار الظهير السابق[[3]]url:#_ftn3 ، أو الترخيص في إطار المدونة الجديدة، بالإضافة إلى كونه يكتسي قيمة سند المتابعات، فانه يعد إجراء شكليا داخليا، لأنه لا يبلغ إلى الملزم [[4]]url:#_ftn4 - كما هو الشأن بالنسبة للإشعار بدون صائر – لعدم وجود أي نص قانوني يقضي بذلك، بل يهم العلاقة القائمة بين القابض و رئيس الإدارة التي ينتمي إليها.
 
المطلب الثالث : بعض المقتضيات العامة بشأن التحصيل الجبري

وتتعلق هذه المقتضيات أولا بالديون العمومية موضوع التحصيل الجبري وثانيا بالأشخاص الذين يباشر التحصيل الجبري في حقهم ثم ثالثا بالأعوان المؤهلين لتنفيذ إجراءات التحصيل الجبري.

أولا:  الدين العمومي موضوع التحصيل الجبري 

يدخل هذا الحق المكفول للمدين ضمن الحقوق التي له على أجهزة الدولة المكلفة باستخلاص الديون العائدة لهذه الأخيرة، والمتمثلة في وجوب إخطاره بكافة المبالغ المستحقة عليه، على أساس الحق في الإعلام، ويتم ذلك بعد إعمال قاعدة الشمولية، أي تجميع كافة الديون العالقة بذمة نفس الملزم في شكل لائحة تضم مجموع المبلغ المكون للدين الضريبي حتى تشمله إجراءات التحصيل الجبري برمته[^[5]]url:#_ftn5 .
ومبدأ الضم يجد سنده القانوني في نص المادة 38 من م.ت.د.ع، التي تقرر ما يلي: "ويشمل التحصيل الجبري مجموع المبالغ المستحقة الواجبة على نفس المدين". مما يعني أن المحاسب المكلف بالتحصيل ملزم وقبل سلوك مساطر التحصيل الجبري بالقيام بعملية ضم كل الديون الواجبة على الملزم وإن اختلفت مصادرها، وذلك بغية تطبيق إجراءات التحصيل الجبري مرة واحدة لاستخلاص كل الضرائب والديون العمومية المستحقة الأداء لحظة التنفيذ. وبالمقابل فإن الأداء الجزئي أو الكلي يتم الاعتداد به تجاه كافة الضرائب، فتستفيد الجداول الضريبية من قطع التقادم بالنسبة لما تشتمل عليه من مبالغ على إثر الوفاء السالف الذكر، ولا يقتصر على الجدول الذي تم به إدراج الأداء.[[6]]url:#_ftn6

ثانيا: الأشخاص الذين يباشر التحصيل الجبري في حقهم 

لقد اتجهت مدونة التحصيل بهذا الصدد إلى التوسيع من دائرة الأشخاص الذين يتم سلوك إجراءات التحصيل الجبري في حقهم عبر درجاته. والهدف من ذلك واضح لأنه إنما يرمي إلى الزيادة في الحفاظ على حقوق الخزينة والضمانات الواجبة لتحصيل الديون العامة وهكذا فإذا كان المدين يعتبر هو المعني أساسا بالتحصيل الجبري بغية سداد ما بذمته من ديون فانه تم إضافة الأغيار إما بصفتهم مسؤولين شخصيا عن الأداء وإما بصفتهم متضامنين كأشخاص يباشر كذلك في حقهم التحصيل الجبري[^[7]]url:#_ftn7 .
وهم الاغيار الواردون بالمواد من 93 إلى غاية 99 من المدونة كالآتي :
 

1. بالنسبة للاغيار المسؤولين عن سداد الديون العمومية بصفتهم الشخصية وهم :

• ذوي حقوق المدينين المسجلين بسند التحصيل.
• كل  الأشخاص الذين جعل هؤلاء المدينون موطنهم الجبائي لديهم بموافقتهم.
• الشركات الضامة أو المنبثقة عن الإدماج أو الانفصال أو التحويل بالنسبة للديون العمومية التي بذمة الشركات المنحلة نتيجة إدماج شركة أو انفصالها أو تحويل شكلها القانوني سواء أدى إلى إحداث شخص معنوي جديد أم لا .

2. بالنسبة للاغيار المسؤولين عن سداد  الديون العمومية على وجه التضامن وهم :

• المالك الجديد وذلك تضامنا مع المالك القديم أو صاحب حق الانتفاع وذلك في حالة تفويت عقار بدون أن يقوم هذا المالك الجديد المفوت إليه بالتأكد من أداء الضرائب والرسوم المثقل بها العقار المفوت برسم سنة التفويت والسنوات السابقة.
• العدول أو الموثقون أو كل شخص أخر يمارس مهام توثيقية وذلك تضامنا مع الملزم في حالة انتقال ملكية عقار أو تفويته بدون أن يطالبوا بشهادة مصالح إدارة التحصيل المثبتة لأداء الضرائب والرسوم المثقل بها العقار برسم سنة انتقال الملكية أو التفويت وكذا برسم السنوات السابقة.
• المفوت إليه وذلك تضامنا مع المفوت في حالة تفويت أصل تجاري أو مؤسسة تجارية أو صناعية بعوض أو بالمجان.
• المديرون أو المتصرفون أو المسيرون الآخرون وذلك تضامنا مع الشركة أو المقاولة المدينة  وذلك في حالة تعذر تحصيل  ما بذمة هذه الشركة المقاولة من ضرائب وما ارتبط بها من غرامات و زيادات و صوائر التحصيل نتيجة أعمال تدليسية.
• مالك الأصل التجاري وذلك تضامنا مع المستغل بخصوص الضرائب المباشرة والرسوم الواجبة برسم استغلال ذلك الأصل التجاري.

ثالثا: الأعوان المؤهلون لتنفيذ إجراءات التحصيل الجبري

لقد توسعت المدونة بشأن الأشخاص المؤهلين لتنفيذ إجراءات التحصيل الجبري،ويبدو أنها أعطت الأولوية في ذلك لمأموري التبليغ والتنفيذ المحلفين التابعين للخزينة والذين يبقون خاضعين في ممارستهم لهذه الإجراءات للمحاسبين المكلفين بالتحصيل وتحت مراقبتهم. وتستفاد هذه الأولوية بوضوح من تنصيص المدونة لدى تعرضها لباقي الأشخاص الآخرين المؤهلين على مجرد إمكانية اللجوء إلى هؤلاء الأشخاص عند الحاجة وهؤلاء الأشخاص هم:

1. أعوان مكاتب التبليغات و التنفيذات بالمحاكم.
2. الأعوان القضائيون وتطرح بشأن اللجوء إليهم إشكالية أداء أتعابهم ما دامت المدونة لم تنص على ذلك.
3. أعوان القوة العمومية أو السلطات المحلية الإدارية.

أما عمل أعوان المحاكم والأعوان القضائيون في مجال التحصيل الجبري فيشمل جميع درجات وأنواع هذا التحصيل، في حين أن أعوان القوة العمومية و السلطات الإدارية فلا يشمل سوى التبليغات أو المعاينات أو التنفيذات عن بعد بحسب ما هو محدد بالطلب الموجه إليهم من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل بشأن الاستعانة بهم .

المبحث الثاني:  مساطر التحصيل الجبري العادية
توصف مساطر التحصيل الجبري للديون العمومية و للدين الضريبي بالمرحلة القضائية[^[8]]url:#_ftn8 رغم أن المحكمة لا تتدخل فيها إلا بعد إثارة ذلك من طرف الإدارة و بمبادرة منها.
فالتدابير القسرية"coercitives" المطبقة في مجال الاستخلاص الجبري للضريبة و غيرها من ديون الدولة، تستجيب في مجموعها لقواعد قانون المسطرة المدنية إلى جانب مساطر خاصة بالقانون الضريبي و مدونة تحصيل الديون العمومية. تبتدئ هذه التدابير بالإنذار الضريبي ( المطلب الأول) يليه إيقاع الحجز على ممتلكات الملزم ( المطلب الثالث) و بالتالي بيعها ( المطلب الثالث).
 
المطلب الأول : التحصيل الجبري بواسطة الإنذار


الفقرة الأولى: ماهية الإنذار الضريبي
الإنذار: هو الإجراء الذي بواسطته يتم إخطار المدين "الملزم " بأداء دينه، تحت طائلة إكراهه بكافة "الطرق القانونية"[[9]]url:#_ftn9

ب المضمون:

يستند الإنذار الضريبي إلى النصوص القانونية التي على أساسها بني، و هي المواد 40 إلى 43 من م ت د ع.
و قد حرصت المصالح المركزية للتحصيل، على أن تستهله إلىالإشارة بالنصوص المذكورة، عند تهيئها للمطبوعات في شكل صيغ للإنذارات القانونية، و التي تقوم بتبليغها إلى مديني الدولة[[10]]url:#_ftn10 .
و قد أكدت هذه المقتضيات، الجذاذات التي أعدتها مديرية العمليات المالية و البنكية و الخزينة العامة للمملكة، من أجل مساعدة القابضو أعوان التبليغ و التنفيذ التابعين للخزينة، على القيام بإجراءات التحصيل الجبري بكل يسر و سهولة.
و بخصوصأهميةالإنذار الضريبي من الناحية العملية فهو إجراء مقرر و مطلوب قبل القيام بإجبار مديني الدولة على الأداء بالطرق القانونية.[[11]]url:#_ftn11 فقد يحقق في كثير من الحالات الهدف منه، بل و قد يغني عن اللجوء إلىإجراءات التحصيل الجبري التي تترتب عنها مصاريف و بالتخفيف على الجهاز القضائي من الطلبات التي يتقدم بها القابض بطلب المساعدة أو بصفته مدعي.

ج -مراحل الإنذار:
 
المرحلة الأولى:

إعداد القائمة الجماعية بمثابة أصل الإنذار[[12]]url:#_ftn12 , تتضمن كافة الملزمين المتأخرين عن الأداء الذين ستتم مطالبتهم عن طريق الإنذار الضريبي ثم التأشير عليها من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل متوخيا من ذلك تمام الدقة و العناية, و الذي يجب أن يبين فيه مجموع الديون المستحقة الأداء, الواجبة على كل ملزم على حدة, و التي لم يتم إدراجها في إنذار سابق, و يطلق على هذه العملية عملية ضم الديون, و ذلك بهدف تفادي تعدد الإجراءات الموجهة إلى مديني الدولة, حتى لا تتضاعف بتكرار هذا الإجراء.

المرحلة الثانية:

هي مرحلة تعني تحرير الإنذار الانفرادي, تتم بعد حصر القائمة الجماعية الأصلية موضوع الإنذار. و من خلال هذا الإنذار يتم تدوين جميع البيانات المتضمنة في القائمة المذكورة, يكون بالعربية بالنسبة للمغاربة و باللغة الفرنسية بالنسبة للأجانب.
 
الإنذار الانفرادي :هو السند الذي يتم بواسطته إخطار المدين المتأخر عن الأداء بكيفية رسمية, يترتب عنه مصاريف, يمنح للملزم أجل جديد لتحلل من دينه.
قد يتم الإنذاربتبليغ الملزم تبليغا صحيحا بإحدى الطرق المنصوص عليها في المادتين 42 43 من مدونة التجارة, بما في ذلك تعليق الإنذار في آخر موطن للمدين و ليس الملصق كما جاء في المطبوع المنجز من طرف الإدارة المركزية, [^[13]]url:#_ftn13 لأن قصد المشرع واضح من مضمون آخر فقرة من المادة 43, أما الإلصاق فهو طريقة من طرق التعليق ليس إلا.

يتضمن الإنذار مجموعة من البيانات نذكر منها:

5. هوية الملزم بحسب ما إذا كان الشخص معنوي أو طبيعي.
5. موضوعالإنذار الضريبي
5. اسم المصلحة الإدارية المعنية ( القباضة)
5. صفة المحاسب و موطنه الإداري الذي سيتم به التنفيذ.

تنضاف للبيانات السالفة الذكر بيانات أخرى تناولتها التعليمات الأخرى كما يلي:

5. تاريخ الإرسال باليوم و الشهر و السنة.
5. هوية العون المكلف بتبليغ الإنذار و صفته.
5. ضرورة توقيعه على الإنذار.
5. تحديد الديون المستحقة موضوع التحصيل الجبري.
6. فصل الجدول الضريبي، بالسند الذي تم على أساسه اتخاذ إجراءات التحصيل الجبري.
5. السنة التي فرضت فيها الضريبة.
5. المبلغ الإجمالي المستحق الواجب أداؤه, بعد إضافة صوائر التحصيل المنصوص عليها في المادة 91 من المدونة.
5. صيغة المطالبة بالدين تحت طائلة الإجبار بكل الوسائل و الطرق القانونية بما في ذلك الحجز و بيع الممتلكات.
5. صيغة تتضمن عبارة تدل على إخطار المدين بالأداء داخل اجل 30 يوم، تحتسب ابتداء من التوصل بالإجراء.[[14]]url:#_ftn14
5. صيغة تدل على الإكراهالإداريبالإجبار على الدفع أو الشروع في إجراءات التحصيل الجبري.[[15]]url:#_ftn15
5. خانة مخصصة لتبليغ الإنذار عند إلصاقه بآخر موطن للملزم، عندما يتعذر تسليمه للمدين أو لمن يجيب عنه من الأشخاص الذين تولى القانون تعيينهم لذلك.[[16]]url:#_ftn16

 
فإذا كانت الإدارة تأخذ بعين الاعتبار  التدقيق الضروري و اللازم بكون الإنذار قد يكون تحذير,تنبيه أو إخبار, فإن هذه الأخيرة راعت في مطبوعها الجديد "المحين"  الاعتبارات الإنسانية و الاجتماعية من خلال اعتمادها على عبارات تتماشى مع لغة العصر المطبوعة بحقوق الإنسان في تلقي الإجراءات الصادرة عن الإدارة, و ذلك بغية حصول ديون الخزينة بنوع من اليسر و الطواعية في أغلب الأحيان.
 
و كقاعدة عامة, يجب أن يستجيب الإنذار  الضريبيإلى الشروط  العامة لتبليغ الوثائق.إذن ما هي هذه الشروط؟
 
الفقرة الثانية: الأحكام التنظيمية للتبليغ

قبل أي شيء لابد من التطرق إلى التمييز بين مصطلحين  نصادفهما بكيفية ملازمة.

• الإبلاغ: الوثيقة أو المحرر المتعلق بالإجراء الذي يدفع منه العون المكلف, صورة أو نسخة  إلى الشخص المطلوب إحاطته بمضمونه."أي تسليم نسخة من الإنذار إلى الشخص المعني بها و الذي يجب أن يوقع على القائمة الأصلية للإنذار."

• التبليغ:الإعلان عن عمل قانوني, خاضع عموما لشكل معين واقع أو وشيك الوقوع, يتعلق به شخصيا و يتم إما عن طريق الإبلاغ الذي يكون على يد عون من الأعوان الذين كلفهم القانون بذلك, أو عن طريق البريد إذا سمح القانون بهذا.

• الشروط الأولية لتبليغ الإنذار

يجب على المحاسب المكلف بالتحصيل أن يتأكد من توفر شرطين هامين:[^[17]]url:#_ftn17

• كون الدين الضريبي أصبح مستحق على المدينبناءا على المواد 13 إلى 15 من م.د.ت.ع.
• انصرام مدة عشرين يوم بعد إرسالآخرإشعار دون صوائر المادة 36 من م د ت ع.

ولم يتم إخضاعالإنذار للترخيص المسبق لرئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل. و هذه المقتضيات ليست الغاية منها بتاتا إعفاء الرئيس التسلسلي للقابض من ممارسة المراقبة الضرورية، بهدف التأكد من مشروعية الإجراءات المبلغة، لا سيما بمناسبة تحديد صوائر القوائم الجماعية المتعلقة بها.  

• آجال تبليغ الإنذارإلى المدين "الملزم"

هو أجل واحد فقط ويتحدد في مدة تحتسب بعد مضي 30 يوم ابتداء من تاريخ الاستحقاق، و 20 يوم على الأقل بعد إرسالآخرإشعار بدون صائر، و على هذا الأساس اعتبر بعض المهتمين بهذا الآجال[[18]]url:#_ftn18 أن أجل تبليغ الإنذار القانوني إلى الملزم بمثابة مرحلة تمهيدية يدعى فيها المدين إلىالأداء. أو بمثابة تذكير له بدون صائر لتسديد ما بذمته من دين و ذلك قبل الشروع في التحصيل الجبري عن طريق تبليغ الإنذار.
و قد نصت مدونة التحصيل في المادة 17 على ما يلي " عند ما يصادف حلول الأجل يوما معطلا أو يوم عطلة، يرجأ تاريخ الاستحقاق إلى يوم أول عمل موالي".
 

• مساطر التبليغ

1. يجب أن يسلم الإنذار للمدين شخصيا و يشهد بتوقيعه على القائمة الأصليةللإنذار بتوصله.
2. في حالة تعذر تسليم الإنذارإلى المدين شخصيا فيسلم في ظرف مختوم في موطنه إلىأقاربه أو خدمه أو مستخدميه أو أي شخص آخر يسكن معه و طبعا يشهد المتسلم بتوصله و ذلك بتوقيعه على القائمة الأصليةللإنذار.
3. قد يحدث أن يكون المدين أو أحد الأشخاص المذكورين الذين تسلموا الإنذار عاجزين عن التوقيع على توصلهم ففي هذه الحالة يشار إلى ذلك بالقائمة الأصليةللإنذار بعبارة " عجز عن التوقيع" و يعتبر بمثابة توصل.
4. في حالة رفض المدين أوأحد الأشخاص المذكورين التوقيع على الأصل بتوصله للإنذار فيشار إلى ذلك بالقائمة الأصلية بعبارة " رفض التوقيع" و يعتبر ذلك بمثابة توصل.
5. في حالة رفض المدين أو أحد الأشخاص المذكورين تسلم الإنذار يشار بذلك إلىالأصل بعبارة "رفض التسلم" و يعتبر آنذاك التبليغ صحيحا في اليوم الثامن الموالي للتاريخ الذي تم فيه رفض التسليم.
6. في حالة تعذر تسليم الإنذار لعدم العثور على المدين أو على أي شخص آخر في موطنه أو محل إقامته فإن التبليغ يعتبر آنذاك صحيحا في اليوم العاشر الموالي لتاريخ تعليق الإنذار في آخر موطن للمدين.

 

• طرق التبليغ

 
و تجدر الإشارةإلىأن طريقة  تبليغ الإنذار عن طريق مأموري التبليغ و التنفيذ التابعين للخزينة أو أي شخص من الأشخاص المنتدبين لذلك حسب المقتضيات العامة للتحصيل الجبري فإنه يمكن كذلك أن يتم هذا التبليغ بالطريقة الإدارية أو عن طرق البريد المضمون مع الإشعار بالتوصل. و بخصوص التبليغ بواسطة البريد المضمون مع الإشعار بالتسليم نود أن نشير إلى أن العمل و الاجتهاد القضائيين قد استقرا و دأبا على أن حصول و ثبوت التبليغ فعلا لا يكون إلا بتوقيع الشخص على شهادة التسليم و أن عبارة غير مطلوب أو يرجع إلى المرسل لا تفيد بتاتا حصول التبليغ و بأن الإشعار بالتسليم الذي لا يحمل بالتالي توقيع الشخص المتسلم لا يحتج به عليه، و من ثم فإن ثبوت التوصل لا يتم و لا ينتج أثارهإلا بتوقيع الشخص فعلا على الإشعار بالتسليم لا غير.
 
المطلب الثاني : الحجز

إذا كان الإنذار القانوني فاتحة إجراءات التحصيل الجبري للدين الضريبي، الغاية منه إنذار الملزم بالوفاء، فإن الحجز يأتي في المرتبة الثانية كدرجة من درجات التحصيل الجبري.

الفقرةالأولى: ماهية الحجز

• تعريف:

الحجز طريقة قانونية تجاه الذمة المالية و وسيلة عمل يتيحها القانون للدائن تجاه أموال المدين من اجل المحافظة, عند الاقتضاء على رهنه. تفيد في المعنى الضيق على وضع المال بين يدي القضاء, و هو عملية حفظ مشترك في أي حجز يتناول لا قابلية التصرف بالمال, أي التثبيت على وجه العموم للمال بين يدي الحارس, أي منع نقل المال. و حجز المال, منقولا أو غير منقول, هو وضعه تحت يد القضاء بقصد منع صاحبه من التصرف فيه تصرفا يضر بحقوق  الدائنين الحاجزين, فهو لا يعتبر في جميع الأحوال عملا من أعمال التنفيذ, بل قد يكون طريقا من طرق التحفظ, و بذلك يكون الحجز نوعين: حجز تحفظي  و حجز تنفيذي.
 

• الشروط اللازمة لتنفيذ الحجز

وجود دين مقدر و محقق بل و مستحق:
هو مبلغ من النقود دائما, على المصالح الضريبية تعيينه, أي تحديد مقدار الدين الضريبي. و ذلك حسب أحكام المادتين 5 و 6 من مدونة تحصيل الديون العمومية, و ذلك قبل مباشرة مساطر التحصيل.

• استثناءات الحجز:

قبل دخول م ت د ع حيز التطبيق كان المحاسبون المكلفون بالتحصيل يركنون إلى مقتضيات المادة  458 ق م م أما بعد دخولها حيز التنفيذ فباتوا يعتمدون على مقتضيات المادة 46 منها و التي حددت الأشياء غير القابلة للحجز في:

1. فراش النوم و الملابس و أواني الطبخ اللازمة للمحجوز عليه و لعائلته.
2. السكنى الرئيسية التي تؤوي عائلته على أساسألا تتعدى 200000 درهم.
3. الكتب و الأدوات اللازمة  لمهنة المحجوز عليه.
4. المواد الغذائية المخصصة لتغذية المحجوز عليه و لعائلته لمدة شهر واحد.
5. الحيوانات مصدر قوت المحجوز عليه و كذا العلف الضروري لتربيتها.
6. البذور الكافية لبذر مساحة تعادل 5 هكتارات.
7. الأشياء الضرورية للأشخاص المعاقين أوالتي تخصص لعلاج المرضى.

 
الفقرةالثانية: الحجز التحفظي:

• تعريف:

قرر المشرع الجزائري في المادة 345 من قانون الإجراءات المدنية ما يلي:
" الحجز التحفظي لا يصدر إلا في حالة الضرورة, و يستصدر الأمر به في ذيل العريضة, و الأثر الوحيد للحجز التحفظي هو وضع أموال المدين المنقولة تحت تصرف القضاء, و منعه من التصرف فيها إضرارا بدائنه".

• شروط الحجز التحفظي:

 يثبت الحجز التحفظي للدائن " الدولة" ولو لم يكن بيده سند تنفيذي, أي و لو لم يكن له الحق في التنفيذ الجبري, و في هذا الصدد أراد المشرع أن يحيط الإجراء بشروط تضمن عدم اللجوء إلى الحجوز التعسفية, فتطلب أن يكون الدين محقق الوجود, حال الأداء و معين المقدار, كما اشترط أيضا الحصول  على إذن من القضاء قبل إيقاع الحجز التحفظي دون سند تنفيذي , فهو إجراء وقتي لا يمس أصل الحق ولا جوهره, ويصدر عن رئيس المحكمة الابتدائية في نطاق الفصل 148 من ق.م.م لأنه يتم تنفيذه بصورة استعجالية,بعد توافر شروط الاستعجال حتى يستجاب لطلب الحجز, و مخافة ضياع حق الدائن بسبب تصرف المدين في أمواله تصرفا يضر بحقوق الدائنين و يضعف من الذمة المالية للمدين .[[19]]url:#_ftn19
فالمحاسبون المكلفون بالتحصيل يستفيدون  كسائر الدائنين من المقتضيات المنظمة للحجز, في جميع الحالات التي لا يخولهم فيها المشرع المبادرة  إلىالتنفيذ الجبري, و بذلك يكون الحجز التحفظي ضروريا بالنسبة للقابض عندما يخشى على ضمان لخزينة من المدين الذي قد يمس به أو يبدده أو يحول اتجاه الضمان, و هذا ما أكدت عليه المادة 53 من م.ت.د.ع.
لكن ورود الحجز التحفظي على المنقولات يكتسي طابع الأولوية حسب ما يستفاد من الفصل 445 من ق.م.م, و المادة 36 منم.ت.د.عالتي تنص "يعمل المحاسب المكلف بالتحصيل على توجيهه دون أي إجراء لموجب مستخرج جداول موقع من طرفه و يعد الإنذار بمثابة حجز تحفظي, و في هذه الحالة يبين عون الخزينة في المحضر الأثاث و الأشياء المحجوزة".

• إجراءات الحجز التحفظي:

• منع تصرف المدين في الأموال المحجوزة بالتفويت

بموجب الفصل 453 من ق م م يمنع على المدين المحجوز عليه التصرف في الحجوز أو ترتب عليه يضر بمصلحة الدائنين و يقلل من الضمان الذي لهم عليه، لكن من حقه أن ينتفع بماله انتفاع الحارس على حقوقه، فكل تفويت لصالح الغير سواء كان تبرعا بعوض أو غير عوض يكون باطلا و عديم الأثر متى لم يكن مؤرخا قبل تبليغ الحجز التحفظي.

• محضر الحجز

أماالإجراء الثاني فيتعلق الأمر بتحرير محضر الحجز من طرف المأمور وفقا للشروط و الأحكام المنصوص عليها في الفصل 455 من ق م م, أولا: العناصر الواردة بالترخيص كأساس للبيانات الالزامية بمحضر الحجز.

الترخيص على شكل القائمة الاسمية  تهيؤها القابض و يجب أن تتضمن العناصر الواردة بالمادة 455 ق م م و هي:

• التاريخ الذي أنجزت فيه بالإشارةإلى اليوم، الشهر، و السنة
• تعيين المحاسب المكلف بالتحصيل.
• هوية الملزم حسب ما كان شخصا طبيعيا أو معنويا.
• الإشارة إلى مراجع الدين الضريبي و مبلغها المستحق الأداء.
• هوية العون الذي قام بالحجز صفته, اسمه و توقيعه على القائمة التي يتم التصديق عليها من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل بعد ملئ المطبوع المخصص لهذا الإجراء الخاص باستخلاص ديون الدولة, مراقبة كيفية تعبئته, حصر عدد الملزمين المعنيين بالتنفيذ. و إعطاء ترخيص بذلك إلى العون المكلف بعد التوقيع من طرف رئيس الإدارة إلى جانب توقيع المحاسب.

ثانيا: تحرير  محضر المحجز بالدقة اللازمة

يجب أن يتضمن محضر الحجز :

• الأسماء الشخصية ،العائلية ،عنوان الدائن طالب الحجز والمدين المحجوز عليه.
• جرد المنقولات عند وجود ما يحجز بالمقر المراد إجراء التنفيذ به .
• وصف المنقولات وصفا دقيقا ومفصلا .
• تقدير قيمة المنقولات تقديرا يجب أن يفي عند بيعها بمبلغ دين الدولة .
• استعانة الأعوان القائمين بالتنفيذ بخدمات خبراء متخصصين في تقييم المنقولات تبعا لنوعها وشكلها وقيمتها في السوق تفاديا لكل خطأ في التقدير.
• تعيين حارس على المحجوزات المدرجة في محضر الحجز مع تدوين اسمه بالمحضر واخذ توقيعه، الذي يكتسب بعد ذلك صفة المودع لديه (الحارس القضائي)، الذي يستحق أجرا وتعويضا عن هذه المهمة ، تصرف له بعد انتهاء مهمته كحارس وبتقديم الأشياء المحجوزة.

ثالثا: كيف يتم اللجوء إلى الحراسة القضائية في ميدان استخلاص الديون العمومية؟

• إذا كانت لعون التبليغ الكفاءة والجرأة على تعيين حارس على المنقولات المحجوزة .
• رفع مقال إلى القضاء يطلب إلى المحكمة تعيين حارس له حارسا قضائيا سواء شخص طبيعي أو معنوي.

مهمة هذا الحارس أن ينوب عن ذوي الشأن في مباشرة أعمالالإدارة ، فيكون له وحده التقاضي بخصوصها ، أما ما يجاوز ذلك فيظل لأصحاب الشأن. رابعا: تعيين المدين حارسا على منقولاته:

غالبا ما يعهد عون التبليغ والتنفيذ للخزينة بحراسة الأشياء المحجوزة إلى الملزم المحجوز على منقولاته لأسباب تريح وتلاءم الإدارة والملزم، على حد السواء، لأن الهدف من تعيين الحارس هو تفادي اختلاس أو استبدال أوإتلاف الأشياء المحجوزة ، والمحافظة على الشكل والصفة التي وجدها عليها العون عند إيقاع الحجز عليها. ويكون من المفروض أن مالكها هو الذي سيحافظ عليها و سيصونها خوفا على تلفها فيما لو رفع الحجز عنها. لكن أغلب الأحيان يتم استبدال المحجوزات في مثل هذه الحالة بمحجوزات اقل قيمة من الأولى وفي هذا الصدد يجد المأمور تعليمية تحثه على تعيين شخص آخر غير المدين إذا خاف على ضمان حقوق الخزينة.
و تنتهي مهمة الحارس إما ببيع المال المحجوز أو بصدور حكم ببطلان الحجز أو سقوطه، أو بالوفاء بالدين أو بنقل الأشياء المحجوزة إلى مكان آخر غير ذلك الذي حجزت فيه، أو بإعفاء الحارس من مهمته أو موته أو بعزله أو لعدم الوثوق فيه نظرا لاعتبارات معينة.

خامسا : تحويل الحجز التحفظي على منقولات المدين الى حجز تنفيذي.

لما كان الحجز التحفظي لا يؤدي في حد ذاته إلى الحصول الدائم على حقه بل يقتصر أثره على مجرد التحفظ على أموال المدين ومنعه من تهريبها لذا يجب على الدائن الحاجز لكي يستوفي دينه جبرا على المدين ، أن يسعى إلى تحويل الحجز الذي قام به ، إلى حجز تنفيذي .
وبالنسبة للقابض فانه يقوم بتحرير محضر بتحويل الحجز التحفظي الى حجز تنفيذي .

الفقرة الثالثة: الحجز التنفيذي على منقولات الملزم

• تعريف :

يقصد به التنفيذ على منقولات المدين، التي توجد في حوزة المنفذ عليه و المملوكة له، و التي يضعها القضاء بين يديه إلىأن يتم بيعها بالمزاد العلني، لاقتضاء حق الحاجز من ثمنها. و الحجز التنفيذي: هو وضع مال المدين تحت يد القضاء، تمهيدا لبيعه بالمزاد العلني، و استيفاء الحاجز لحقه من حصيلة البيع.

• شروط الحجز التنفيذي:

 يغل يد المالك المحجوز عليه عن إدارة أمواله المحجوزة, و يكون مآلها, البيع في حالة عدم وفاء المدين المحجوز عليه بالدين العالق بذمته, لذلك يجب أن تتوفر الشروط التالية لجواز إيقاعه, و هي أن يكون هناك[[20]]url:#_ftn20 :
أولا: سند تنفيذي
ثانيا: دين واجب الأداء محددا أو محققا.
ثالثا:أن يسبق إجراءات الحجز التنفيذي تبليغ السند إلى المحجوز عليه و إنذاره بالوفاء.
رابعا: أن يقع الحجز على مال أو حق لا يمنع القانون الحجز عليه.
و يعتبر السند التنفيذي الركن الأساسي في نظرية التنفيذ الجبري حسب القاعدة العامة السائدة التي تعتبر أن " لا تنفيذ بغير سند تنفيذي"  و في هذا الاتجاه يعتبر الجدول الضريبي هو سند الدين الذي تصدره الإدارة بصفتها سلطة عمومية المخول لها هذا الاستصدار أي أن للإدارة الحق و الأداة و هما أمران و لا يغني احدهما عن الأخر.
وفيما يتعلق بمجال استخلاص ديون الدولة ، فإن التنفيذ عن طريق حجز منقولات المدين إلى شرطين أساسيين :
الأول: يتمثل في التحقق في المكان الواجب تنفيذ الحجز فيه
الثاني: تهيئ محضر بحجز المنقولات .
 
 

•  إجراءات الحجز التنفيذي:

• الانتقالإلى مكان التنفيذ:

بعد التأكد من المكان الذي توجد به المنقولات المراد حجزها،وهو حسب التعليمات المصلحية في هذا الإطارإما سكنى المحجوز عليه أو محل إقامته. وفي الحالة التي يباشر فيها الحجز بسكن الملزم، يتعين على عون التنفيذ أن يصطحب معه "عون امرأة " ( إذ انه لم تفصل التعليمات في هذه النقطة هل هي موظفة في نفس القباضة أم من المصالح الخارجية للخزينة والى غاية الآن فان اللجوء إلى هذه الطريقة لم يتم على ارض الواقع). قصد مرافقة العون أثناء إنجاز هذه المهمة أو عريفة تسبقه إلى عين المكان, و ذلك من أجل تفادي أي تشكي من طرف صاحب المسكن, بكون عون التنفيذ للخزينة لم يحترم القواعد المنظمة لحرمة المنزل. ففي مثل هذا الحالة يكون مجبرا على الاستعانة بالعريفة أو مقدم الحي بل بعون من أعوان القوة العمومية بصفته شرطة قضائية, حتى تحفظ للطرفين كرامتهما و على الأخص مديني الدولة, فيبقى عون التنفيذ هو المسؤول الوحيد عن وصف و إحصاء المنقولات المحجوزة.[[21]]url:#_ftn21
و فيما يتعلق بتنفيذ الحجز بالمقر الذي يزاول به الملزم نشاطه المهني ،فان حضور السلطة المحلية إلى جانب عون التنفيذ للخزينة لايكون ضروريا إلا في الحالة التي تتم فيها عرقلة إجراءات التنفيذ بالحجز على منقولات المدين، إما بفعله هو شخصيا "الملزم" أو بفعل غيره.

• تحرير محضر الحجز التنفيذي :

يجرى الحجز التنفيذي على المنقولات بموجب محضر يتم تحريره من طرف عون التبليغ والتنفيذ للخزينة، حتى يلاحظ بنفسه الأموال المراد الحجز عليها، ويتمكن من وصفها وصفا دقيقا في المحضر مع مراعاة مجموعة من الشروط:

5. لا بد من الحصر والوصف الدقيق في المحضر الذي ينجزه عون التنفيذ.
5. ضرورة الإشارةإلى السند التنفيذي .
5. ذكر مكان الحجز الذي توجد به المنقولات المراد الحجز عليها.
5. تهيئ بيان مفصل لمفردات المنقولات حسب نوعها، أوصافها ، مقدارها ومقاسها.
6. ضرورة تحديد ميعاد البيع الذي يجب أن يكون بعد انتهاء اجل 8 أيام من اليوم الذي تم فيه الحجز مالم يتفق الدائن والمدين على اجل آخر.
5. الإشارةإلى الصعوبات التي اعترضت عملية التنفيذ.
5. ضرورة توقيع عون التنفيذ على محضر الحجز .
5. تبليغ المدين بنسخة لمحضر الحجز التنفيذي إما بكيفية مباشرة إذا كان المدين المحجوز عليه حاضرا، أو بالطرق القانونية المنصوص عليها بالفصول 37 إلى 39 من ق.م.م.

ويترتب على عدم احترام مسطرة التبليغ بطلان التبليغ، وبذلك ينبغي إعادته مما سيعطي لا محالة للمنفذ عليه عن طريق الحجز على المنقول بعض الوقت للوفاء بما تخلد بذمته من ديون.
فخلال تحرير العون لمحضر الحجز لابد أن يتضمن هذا الخير البيانات التالية:
أولا: تاريخ تنفيذ الحجز الذي يجب أن يكون معينا باليوم والشهر والسنة .
ثانيا: توضيح عنوان المحاسب المكلف بالتحصيل وبتنفيذ الحجز .
ثالثا: الاسم العائلي والشخصي للملزم المراد التنفيذ بالحجز على ممتلكاته وكذا مقر سكناه إذا كان شخصا طبيعيا ،أما في حالة الشخص الاعتباري تحديد موطنه أو مقره الاجتماعي .
رابعا: الإشارةإلى طبيعة الدين أوالديون ، والمبالغ الإجمالية لها .
خامسا: تبيان الصوائر المقررة قانونا عن تنفيذ الحجز، أي تكلفة الحجز .
سادسا: اسم وصفة وكذا توقيع المأمور المؤهل لتنفيذ الحجز والذي قام به فعلا .
ولما كانت الغاية من الكشف التفصيلي أي المحضر، هي الحيلولة دون تهريب الأموال المحجوزة واستبدالها بغيرها، فيجب أن يقوم عون التنفيذ زيادة في الاحتراس ،بترقيم المنقولات ترقيما تسلسليا ووصفا مانعا للجهل بها ، لتفادي أي تغيير في حالتها يضر بحقوق الخزينة .

• تعيين حارس ليتولى الحرص على المحجوزات :

إن الهدف من ذلك حسب الفصل 461 من ق.م.م هو الاحتفاظ بها على حالتها وتفادي اختلاسها أو استبدالها، وفي غالب الأحيان يتم اختيار المحجوز عليه لأن في ذلك ضمان الحراسة من شخص يخشى على كرامته من خضوعه للعقوبات الجنائية التي لا يرضاها لنفسه إذا صدر منه تصرف ينم عن تبديد المحجوزات.[[22]]url:#_ftn22
 هذا بالنسبة للشخص الطبيعي أما الشخص المعنوي، فيتم تعيين ممثله القانوني حارسا على الأشياء المحجوزة، على أساس موافقته على ذلك .
غير أن مأمور التنفيذ التابع للخزينة العامة يمكنه أن يسند حراسة المحجوزات إلى الشخص الذي يراه مناسبا للقيام بهذه المهمة، إذا تبين له أن ضمان الخزينة مهدد بالضياع ولايجوز له أن يختار هذا الشخص من بين أصدقاء المحاسب المكلف بالتحصيل أو معارفه أوأقاربه .
كما لا يجوز إناطة مهمة حراسة الأشياء المحجوزة للمأمور الذي نفذ عملية الحجز .
 

• إقفال محضر الحجز:

ويتم تحديد تاريخ البيع في محضر الحجز وتوقيع هذا الأخير من طرف الأشخاص حاضري التنفيذ.  
أولا:تعيين تاريخ بيع المحجوزات :

يفيد تحديد تاريخ البيع في مسألتين:

• يمكن المحاسب الحاجز من انجاز الإشهار الكافي للأشياء المحجوزة المراد بيعها بكل المراحل التي يمر منها و الآجال المضروبة بإجراء هذا الإشهار .
• بهيعرف الملزم المحجوز عليه، الميعاد المعطى له ليتمكن من جمع المبالغ الضرورية التي تخوله التخلص من الدين العالق بذمته, قبل الشروع في عملية البيع، بل لكي يتفادى عملية البيع أصلا.

ثانيا: توقيع محضر الحجز وتسليم نسخة منه الى المدين .

بعد إتمام الشكليات المتطلبة في التنفيذ بواسطة الحجز، يقوم مأمور التبليغ و التنفيذ التابع للخزينة بتهييئ محضر الحجز و يوقعه، ثم يطلب من كل شخص حضر عملية الحجز التوقيع إلى جانبه. بعد ذلك يسلم نسخة من المحضر و بعد التوقيع بالتسلم، إلى الملزم أو إلى ممثله أو إلى الحارس الذي تم تعيينه للمحافظة على المحجوزات وهي تقوم مقام تبليغه ما دام كل المعنيين بالأمر حاضرين، أما إذا سجل غياب جلهم أو بعضهم فإن مأمور التبليغ و التنفيذ يكون ملزما بتبليغهم في محلاتهم المختارة.
و أخيرا يجب على مأمور التنفيذ أن يؤكد على الملزم، التزامه بإخبار كل دائن يتقدم بعد المحاسب ، لإيقاع حجز ثاني على نفس المنقولات، بأنها خاضعة للحجز سلفا، بأن يدلي له بنسخة من المحضر.

الفقرة الرابعة : معيقات الحجز

قد تكتنف عملية حجز منقولات الملزم معيقات مختلفة والتي حصرتها التعليمية التفسيرية في التصرفات التالية :
الأداء، غياب المدين، رفض فتح الأبواب، عدم وجود منقولات للحجز عليها، وأخيرا المنازعة في الحجز الوارد على بعض الممتلكات.

• الأداء

قد يعلن الملزم رغبته في الوفاء بدين الخزينة أثناء سريان مساطر الحجز التنفيذي على منقولاته أو بمجرد التحاق عون التنفيذ بمكان الحجز بشرط أداء المبلغ كاملا بما في ذلك تكلفة الحجز التي تتم تصفيتها على أساس التعرفة المنخفضة أي 2% من مبلغ الدين و يطلق على هذه الحالة الحجز الموقوف، التي لا يحرر محضر بشأنها بل توضع على قائمة الحجز, مراجع الوصولات التي أدى بها المدين دينه و المسلمة له في الحين مصحوبة بالإشارة إلى الحجز الموقوف برمز "I.S" و ذلك حسب المادة 55 م, ت, د, ع,

• غياب الملزم:

في حال تخلف المدين أو من ينوب عنه أو لكونه غائبا فعلا لا تتم عملية الحجز على المنقولات رغم توفر الإجراءاتالأولية التي يجب اتخاذها قبل الشروع في الحجز فان عون التنفيذ و بعد تأكده من سبب التغييب أمامه حالتان:

• حالة الغياب التام عن المحل .
• حالة اختفاء أو رحيل المدين دون الإعلان عن عنوانه الجديد.

في كلتا الحالتين يتطلب تحرير محضر تفتيش و ذلك بموجب المادة 54 فقرة أولى من م ت د.ع ذلك بحضور السلطة المحلية شريطة أن يقوم بالتقصي و التحري عن المدين للتأكد من غيابه أو اختفاءه، أو رحيله إما لدى الجيران أو مالك العمارة التي كان يقطن بها الملزم و لو تطلب الأمر اللجوء إلى السلطة المحلية من أجل الحصول على العنوان الجديد لتنفيذ الحجز به.

•  عسر المدين و كيفية إثباته

تختص في هذه الحالة المادة 56 من م ت د ع. فقد لا يجد مأمور التنفيذ في المحل أية أشياء قابلة للحجز، و غير مستثناة بموجب القانون، أو قد يتبين من ظروف الحال أن المدين المنفذ عليه الحجز لا يتوفر على ما يمكن أن يجري عليه الحجز، عند توفر إحدى هذه الحالات أمر المشرع مأمور التنفيذ بتحرير محضر يسمى محضر العسر وفقا للشروط الواردة بالمادة 56 من م ت د ع حيث لا يتم تحرير المحضر المذكور إلا في الحالات التالية:

أولا: إذا لم يكن المدين يمتلك أي منقولات قابلة للحجز عليها من أجل الوفاء بالديون المستحقة عليه.
ثانيا:إذا لم يكن باستطاعة القابض استعمال أي طريقة أخرى من طرق التحصيل لاستخلاص الدين الضريبي, كالحجز على العقار أو الإشعار للغير الحائز في الحالات التي قرر المشرع استخدام فيها الشروط اللازمة.
و بالتالي يحرر مأمور التنفيذ محضر العسر بعدم وجود ما يحجز فيدون به استحالة التنفيذ، ذلك أن عسر المدين شكل عرقلة من عراقيل استفاء ديون الدولة.
في مجال استخلاص الديون العمومية، يحتفظ القابض بالمحاضر من اجل إثبات اقتراح دين المدين للإلغاء، و التي تتطلب موافقة كل من الخازن الجهوي أو الإقليمي أو خازن العمالة و مدير الضرائب على هذا الإلغاء بناءا على ضوء ما توفر لها من المعلومات و شروط قانونية تؤطر هذه العملية، و تبرئ بالتالي ذمة القابض من المبالغ التي سبق أن تحمل بها، بل تجعله يتجنب ثبوت واقعة التقادم بخصوص هذه الديون التي صعب استخلاصها بسبب من الأسباب التي من ضمنها عدم وجود ما يحجز من المنقولات، كما تتطلب موافقة السلطة المحلية على محضر إعسار المدين، أو منح هذا الأخير شهادة تثبت عوزه يسلمها للقابض المعني بالأمر الذي يستعملها عند الاقتضاء.
لكن هذه المسطرة الإدارية الخاصة لا يقصد بها إعفاء الملزم بصفة نهائية من أداء ديونه الضريبية، بل يبقى خاضع لمساطر التحصيل الجبري متى تبين في يوم ما انه أصبح قادرا على الوفاء بها، حيث يعاد الوضع إلى ما كان عليه قبل اقتراح دينه في قوائم المبالغ الغير المستخلصة.

• الاعتراض على حجز بعض المنقولات

يراد بهذا الاعتراض أثناء سريان مسطرة الحجز أو بعدها. أولا: عند التنفيذ
فإذا رفض المدين إيقاع الحجز على أحد أو بعض المنقولات التي تم تعدادها و ترقيمها و تدوينها بمحضر الحجز فان عون التنفيذ يجد نفسه أمام تعليمات مصلحية تحثه على عدم إيقاف عملية الحجز.
ثانيا: بعد التنفيذ
قد يحصل الاعتراض بعد تنفيذ مسطرة الحجز، فان العبء في هذه الحالة يقع على عاتق الملزم الذي سيكون مضطرا إلى التقدم إلى القباضة المعنية بالأمر، مصحوبا بالحجج التي يثبت بها مواجهته هاته بعدم قابلية منقول أو عدة منقولات للتنفيذ و تم الحجز عليها من طرف عون الخزينة.
و في الحالة التي يكون فيها موقفه مؤسسا، فان القابض يصدر أمره إلى العون من أجل إخراجالأشياء التي تم الحجز عليها خطأ نظرا لعدم خضوعها لقواعد الحجز، مع تصحيح محضر الحجز نتيجة لذلك، و التصديق عليها بالموافقة و التوقيع من طرف المحاسب المسؤول، و يبقى الحجز الموقع صحيحا نظرا لاستجابته للقوانين و الأنظمة المعمول بهافي هذا الصدد.

• كيفية المطالبة بالمحجوزات

أولا: المطالبة الإدارية
يستفاد من مضمون المادة 121 من م ت د ع أن المطالبة بالإثبات و غيره من المنقولات المحجوزة، أو فصل أشياء غير قابلة للحج، تستلزم المرور من الإدارةأولا قبل اللجوء إلى القضاء، داخل أجل 60 يوما و ليس شهرين في حال عدم تلقي الملزم أي جواب، ابتداء من تاريخ توصل الإدارة بمذكرة المطالبة، فهذا التوصل يمكن للملزم أن يؤكده للإدارة عن طريق البريد المضمون مع إشعار بالتوصل أو بواسطة الإيداع المباشر للطلب بمكتب الضبط بالمصلحة المعنية، فهي حسب المادة 121 م ت د ع تلك الإدارة التي ينتمي إليها القابض، أي الخازن الجهوي أو الإقليمي أو خازن العمالة.

ثانيا:المطالبة القضائية

عند عدم تلقي أي جواب من الإدارة، يحق للملزم رفع دعوى أمام المحكمة الإدارية، حسب المادة 121 بصريح العبارة، داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تبليغ الإدارةأو انقضاء اجل الرد الممنوح لها.
و يعتبر الحجز المرحلة الأولى من مراحل نزع الملكية. فهو بذاته لا يؤدي إلى نزع ملكية المال المحجوز, بل يتحقق ذلك بإجراء لاحق هو البيع الجبري.
 
 
المطلب الثالث: التحصيل الجبري عن طريق البيع

بعد تحديد يوم البيع و ساعته و المكان الذي سيجري فيه، مع مراعاة اجل 8 أيام من تاريخ الحجز إذا لم يتم الاتفاق مع المدين على تخصيصه، فهذا  البيع يمكن أن يتم عن طريق المحاسب (الفقرة الأولى) أو عن طريق  المدين ( الفقرة الثانية)

الفقرة الأولى: البيع الجبري المنفذ من طرف المحاسب

الأصل أن البيع من طرف القابض المكلف بالتحصيل أو لحسابه، من قبل عون التبليغ و التنفيذ للخزينة، أو من طرف مأموري كتاب الضبط بمحاكم المملكة، أو بواسطة الأعوان القضائيين بطلب من المحاسب و بحضور السلطة المحلية أو من يمثلها عن طريق المزاد العلني، في اقرب سوق أو في مكان أخر يتوقع الحصول فيه على أحسن نتيجة ممكنة، و ذلك بعد إبلاغ العموم بكل و سائل الإشهار المتناسبة مع أهمية الحجز، بتاريخ و مكان البيع ثم تعرض الأشياء المحجوزة للبيع حسب الترتب الذي يرضاه المدين و ذلك حسب الأحكام التي سنتها المادة 60 من م ت د ع.[[23]]url:#_ftn23

•  كيفية إجراء مسطرة البيع من طرف المحاسب

تتطلب هذه المسطرة حضور العون المكلف بالتنفيذ عن طريق بيع المحجوزات المنقولة في المكان الذي تم تحديده للقيام بهذه العملية قبل الساعة المقررة لذلك، و يجب عليه أن يتقيد بالتعليمات المصلحية التالية:
أولا: أن يكون مرفوقا بحسب الأحوال، إما بالسلطة الإدارية المحلية أو بالقوة العمومية أو بالعريفة عند اللزوم.
ثانيا: أن يشرع بادئ ذي بدء في تهييئ لائحة  بأسماء المتزايدين بناء على بطاقات تعريفهم الوطنية و أن يحيطهم علما بالكيفية التي سيتم بها الوفاء ( أثناء انعقاد البيع) بواسطة النقود أم عن طريق شيك أو شيكات متعددة.
ثالثا: أن يقوم بتنبيه المتزايد بما يترتب من نتائج قضائية عن كل  اتفاقأو وفاق محتمل الوقوع، من شأنه الإخلال بشرعية المزاد العلني.
رابعا: أن يعلن بصوت مرتفع عن ثمن الطرح بالمزاد العلني، الذي تم تحديده مسبقا من طرفه و تحت إشراف و مراقبة القابض. أو المقدر من قبل الخبير في حالة اللجوء إلى الخبرة بالشروط المتوفرة في الخبرة.
خامسا: أن يطرح المحجوزات إلى التزايد، و يعمل على تسجيل الأثمنة المعلن عنها من طرف المتزايدين تدريجيا، و يعيد المناداة على أخر ثمن 3 مرات متتالية إلىأنيتبين له بأن ليس هناك أي عرض إضافي فينطق بالعبارة ″ لزمه الشيء″ يرسي العون على آخر مزايد، أي الذي يقدم أكبر عرض و يؤدي الثمن على الفور، إما نقدا أو بواسطة شيك معتمد. و تسلم المنقولات للمشتري رهين بالوفاء بإحدى الطرقتين المذكورتين.

• إعادة البيع أو الكف عنه و تحرير محضر البيع

و إذا لم يقم المزايد الأخير بالأداء، أو رفض الوفاء بالثمن الذي رست عليه المزايدة، تتم إعادة طرح المنقولات إلى البيع على الفور، و يتحمل الشخص الذي أخل بالتزامه ( الشخص المتزايد الأخير) المصاريف و الفرق بين الثمن الأول و الأخير. فإذا رسي البيع الثاني بثمن أعلى، لا يستفيد من هذه الزيادة. أماإذا كان أقل منه، فانه مطالب بأداء الفرق بين الثمن الذي كان قد ارتضاه و ذلك الذي وقفت عنده المزايدة الثانية. و عند قفل المزاد العمومي، يحرر العون محضر بيع يتضمن ذكر جميع ما راج أثناء عملية البيع، و ما اتخذه من اجراءات، و حضور المحجوزات عليه أو غيابه، و الثمن الذي رسا عليه المزاد و اسم الشخص الذي لزمته المنقولات و توقيعه، و الإشارةإلى ثمن تكلفة الإجراءات التي تتم تصفيتها عادة طبقا للتعرفة المحددة في المادة 91 من م ت د ع بنسبة 1% تسلم منه نسخة إلى المدين و الحارس إذا كان قد تم تعيينه، و الشخص المقتني  الذي يعتبر هذا  المحضر بالنسبة له سند ملكية المحجوزات المبيعة يتسلم بمقتضاه الأشياء المبيعة محررة من كل قيد و يعتبر مالكها منذ رسو البيع عليه، ثم تأريخالمحضر و توقيعه من طرف المأمور، الذي قام بالبيع مع تدوين اسمه في مستهل المطبوع المخصص لمحضر البيع، و الإشارةإلى من صدر عنه الترخيص بالحجز و البيع، و التاريخ، و إلى بطاقة انتدابه و غيرها من المعلومات و البيانات الإلزامية، و ذلك طبقا لمقتضيات الفقرة الأخيرة من المادة 60 من المدونة، مع الإشارة أن بيع المحجوزات المنقولة تم لرغبة المدين. 
 

• الجزاءات القانونية عن الإخلالبإحكام البيع الجبري

حسب المادة 64 من م ت د ع، تعهد مسؤولية البيع إلى القابض و الأعوان الذين باشروا عملية البيع، حيث يمنع عليهم تحت طائلة العزل، وبصرف النظر عن العقوبات المنصوص عليها قانونا، أن يقتنوا لأنفسهم شخصيا أو بواسطة الغير احد أو بعض الأشياء المعروضة للبيع. وحسب التعليمة التفسيرية لمدونة ت د ع التي تأمر بتفادي كل عملية بيع تتم لفائدة أزواجالأشخاص الوارد تعدادهم بالمادة 64 من المدونة، بالإضافةإلى أبائهم أو أقاربهم و كل من يمت لهم بصلة ما، حتى يتوقوا كل شبهة من شأنها أن تعيب مسطرة البيع. عند تمام البيع و إتمامه، يدفع محصوله حالا إلىمأمور التبليغ و التنفيذ للخزينة في حدود مبلغ الدين المستحق فقط، و ذلك إذا انصب هذا البيع على محجوز واحد أو على محجوزات لا يمكن تفرقتها، أما إذا انصب على محجوزات متفرقة أو على شكل حصص فان البيع يوقف بمجرد الوصول إلى محصول كافي لتسديد مجموع المبالغ الواجبة كدين، و إما في حالة عدم كفاية محصول البيع فان اجراءات التحصيل الجبري تتابع من جديد بالنسبة للمبلغ الباقي من الدين إلى حين تمام سداد الدين بكامله.
فقرة ثانية: بيع المنقولات المحجوزة من طرف المدين

الأصلأن البيع يتم من طرف الدائن أي القابض، إلا أنه استثناءا من ذلك أجاز المشرع في م ت د ع للمدين المحجوز عليه أن يقوم بنفسه ببيع المنقولات المحجوزة لحساب القابض المكلف بالتحصيل وفق الشروط التالية:

• الترخيص للمدين بأجراء البيع

وذلك بتقيد بشرطين:

• تقديم طلب محرر كتابة إلى المحاسب المكلف بالتحصيل قبل التاريخ المحدد للبيع.
• حصول المدين على الترخيص بناءا الطلب المذكور.

• الأجل المقرر للملزم

يتوفر الملزم على اجل 30 يوم من أجل بيع ممتلكاته المحجوزة و يدفع ثمن البيع إلى صندوق الدائن أي الحاجز 30 يوم انطلاقا من تاريخ التوصل بالترخيص من رئيس الإدارة التي ينتمي إليها القابض.

• جريان مسطرة البيع

تجري مسطرة بيع المحجوزة من طرف الملزم نفسه، و تحت مراقبة عون التنفيذ الخزينة الذي يراقب من أجل ضمان حقوق الخزينة و الذي بدوره يتعين عليه أن ينبه الملزم إلىإمكانيةإبطال هذه المسطرة في حال تصرف الأخير بإحدى التصرفات التي تهدف إلىالإضرار بالمدين، بحيث يوقف البيع بمجرد الوصول إلى حصيلة كافية لتسديد الدين

• تحرير محضر البيع من طرف الملزم

بعد أن يتم بيع المنقولات و إتمام مبلغ الدين، يعمد عون التنفيذ للخزينة، إلى تحرير محضر البيع، و تلقيه محصوله على الفور، في حدود مبلغ الدين الواجب الأداء فقط، الذي يقوم بدفعه لصندوق القباضة، و نقل مراجع الوصل أو التصريح الذي تم بواسطته الأداء، على متن الجدول الضريبي من أجل إبراء ذمة المدين المحجوز عليه اتجاه الخزينة، وفي حالة عدم كفاية ثمن البيع لتسديد الدين، تتابع إجراءات التحصيل الجبري بالنسبة للمبالغ المتبقية. المبحث الثالث: الضمانات المخولة للملزم و الإدارة خلال مرحلة التحصيل

المطلب الأول :امتيازات الخزينة في تحصيل الديون العمومية

لقد خول المشرع للخزينة العامة  من أجل تحصيل الديون الضريبية حق الأولوية  في استيفاء ديونها على جميع الدائنين نظرا للفائدة التي يجنيها الجميع من تغذية خزينة الدولة لضمان سير الأعمال العادية ,هذا الحق هو ما يعرف بحق الامتياز .
كما منحها ضمانة جديدة متمثلة في الرهن الرسمي للخزينة .و تعزيزا لهذه الضمانات فقد نص المشرع على عدم إمكانية إيقاف إجراءات التحصيل الجبري للديون الضريبية دونما تقديم للضمانات المنصوصعليها في المادة  118 من المدونة .
وعلى هذا الأساس سنقسم المطلب إلى ثلاثة فقرات:
نتناول في الأولى حق الامتياز المخول لديون الضريبة على أن نتطرق في الثانية للرهن الرسمي للخزينة ,لنخصص الثالثة لعدم إمكانية إيقاف إجراءات التحصيل في غياب توفر الضمانات.

الفقرة الأولى: الامتياز المخول لديون الخزينة

نظرا لأهمية ديون الخزينة ودورها الإستراتيجي في تمويل ميزانية الدولة ,فقد حرص المشرع على تمتيع ديون الخزينة بحق الامتياز بالفصلين56و57 من ظهير 21 غشت 1935  كما أن م.ت.د.ع قد نصت من جديد على الامتياز العام للخزينة (المادة  منها106)والامتياز الخاص (المادة107 ).
وقد عرف بعض الفقهاء حق الامتياز بأنه "حق أفضلية يمنحه القانون لبعض الديون نظرا لسبب الدين, يخول الدائن الذي يتمتع بالامتيازات الأولية على باقي الدائنين فيما يخص توزيع ثمن الأمتعة وغيرها من الأشياء المتعلقة بهذا الأخير "[[24]]url:#_ftn24
وحق الأولوية هذا "يكون على كافة الديون الأخرى ,ولو كانت مضمونة برهن رسمي "و يتمتع الامتياز بثلاث خصائص:

• القانون هو مصدر الامتياز
• أن القانون يقرره مراعاة منه لصفة الدين
• الامتياز يخول للدائن الأولوية على غيره من الدائنين

تتمتع الخزينة بامتياز عام يتعلق بجميع ما يملكه المدين من الأمتعة  وغيرها من المنقولات المادية و غير المادية أينما وجدت ,وكذلك على المعدات والسلع الموجودة في المؤسسة المفروضة عليها الضريبة و المخصصة لاستغلالها
كما أن المادة 109 من م.ت,د.ع قد نصت على أن الخزينة تتمتع بامتياز عام على الأثاث و المنقولات الأخرى غير تلك التي نصت عليها المادة105  والتي تكون بملك المدينين أينما وجدت.[[25]]url:#_ftn25
و فضلا عن هذا تتمتع الخزينة بامتياز خاص يمارس على المحاصيل والثمار و الأكرية و عائدات العقارات المفروضة عليها الضريبة أيا كان مالكها  وهكذا فهذا الامتياز مرتبط بالدين الضريبي بغض النظر عن بقاء العقارات في ملكية المدين أو انتقالها لشخص آخر
فهو امتياز يمنح للخزينة حق التتبع لثمار و محاصيل و أكرية و عائدات العقارات,أيا كانت اليد التي تعود إليها ملكية العقار,وهو ما من شأنه أن يسد الطريق أمام أي محاولات تدليسية بالبيع أو بغيره من و سائل التفويت الأخرى التي تروم التهرب من أداء الديون العمومية الواجبة على المدين. و فضلا عن هذه الامتيازات فقد خول المشرع للخزينة بمقتضى المادة  108 من مدونة التحصيل امتيازا عاما على الآلات والمنقولات حتى ولو كانت في ملكية المدينين أنفسهم,ويأتي هذا الامتياز في المرتبة الموالية للامتياز المخول للضرائب والرسوم,و يعتبر هذا الامتياز ضمانة إضافية لحقوق الخزينة يعطيها الحق في تتبع الآلات و المنقولات أينما وجدت دون تقييد.
و تقتصر إمتيازات الخزينة على المنقولات دون العقارات ,وحتى الامتياز الخاص الذي تتمتع به لتحصيل الضرائب والرسوم المفروضة على العقارات الذي ينصب على محاصيل وثمار أكرية تلك العقارات لا يعتبر امتيازا على العقار.

الفقرةالثانية : الرهن الرسمي للخزينة

الرهن الرسمي كما يعرفه "مأمون الكزبري"حق عيني يترتب على عقار يبقى في حوزة صاحبه ويخصص لضمان الوفاء بالتزام ,و بمقتضاه يمنح الدائن في حالة عدم أداء المدين التزامه حق نزع ملكية العقار أيا كان حائزه ,واستيفاء دينه من الثمن بالأفضلية على سائر الدائنين.
وحسب مقتضيات المادة 157من ضهير2-6-1915المحد للتشريع المطبق على العقارات المحفظة فالرهن الرسمي حق عيني عقاري على العقارات المخصصة لأداء الالتزام,وهو ببيعته لا يتجزأ و  يبقى بأكمله على العقارات المخصصة له,وعلى كل واحد و على كل جزء منها ,ويتبعها في أي يد انتقلت فالرهن الرسمي للخزينة لا يهم كافة الديون العمومية ,بل فقط  الضرائب و الرسوم وصوائر التحصيل  و الذعائر و الغرامات .
ولا يطبق الرهن الرسمي للخزينة على عقارات المدين إلا إذا توفرت الشروط التالية:

• أن يكون مبلغ الدين يعادل أو يفوق 20000درهم.
• و لا يصبح هذا الرهن قابلا للتقييد إلا ابتداء من التاريخ الذي يتعرض فيه المدين للزيادة الناتجة عن عدم الأداء ويتمتقييد الرهن الرسمي بناءا على طلب من المحاسب المكلف بالتحصيل يقدم إلى المحافظ العقاري الذي يوجد بدائرته العقار موضوع الرهن الرسمي

ويترتب عن الرهن الرسمي للخزينة عدة آثار يمكن حصرها فيما يلي :

• حق الأولوية في استيفاء الدين باعتبار درجة التقييد
• قطع التقادم
• حق التتبع الذي يتم وفق الشكل التالي:تبليغ الإنذار للمدين,توجيه الإشعار للحائز من اجل أداء الدين موضوع الرهن أو الحجز,وبيع العقار.

وقد خول المشرع للمحاسبين المكلفين بالتحصيل  بمقتضى المادة 115من مدونة التحصل إمكانية طلب تقييد احتياطي وفق الشروط المحددة للمادة85من ظهير 12غشت1913المتعلق بالتحفيظ العقاري بناءا على الإعلام,بالتصحيح المشار إليه في المادة29من م.ت.د.ع ويستفاد من هذه المادة أن الأمر يتعلق بتقييد احتياطي بناءا على سند و أن السند في هذه الحالة هو الإعلام بالتصحيح وبالتالي فمدة هدا التقييد الاحتياطي لا تتجاوز 10ايام ويمكن للمحاسب داخل هده المدة أن يستصدر أمرا قضائيا من رئيس المحكمة الابتدائية التي يوجد العقار في دائرتها,لكي يأخذ هذا التقييد الاحتياطي الأخير مفعوله من تاريخ تقييد الاحتياطي بناء على الإعلام بتصحيح المقيد قبله.
وقد أثارت مقتضيات المواد113إلى116من مدونة التحصيل اختلافا بينا في تأويلها بين الخزينة العامة للمملكة و بين دائرة المحافظة العقارية و المسح العقاري و الخرائطية,مرده عدم تنصيصها صراحة على طبيعة الرهن الرسمي للخزينة هل هو رهن رسمي قانوني؟ أم أنه رهن يدخل في إطار الرهون الإجبارية ؟
حيث اعتبرت إدارة المحافظة العقارية أن الرهن الرسمي للخزينة ليس نوعا جديدا من الرهون الرسمية,بل هو رهن رسمي إجباري يخضع لمقتضيات الرهون الإجبارية كما هي منضمة في التشريع العقاري.[[26]]url:#_ftn26
في حين ذهبت الخزينة العامة للمملكة في تعليماتها المتعلقة بتحصيل الديون العمومية على اعتبار أن الرهن الرسمي للخزينة هو رهن رسمي يمنحه القانون بالشروط التي يحددها و بالتالي فهو نوع جديد من الرهون الرسمية يختلف عن الرهون الاتفاقية و الرهون الإجبارية.
ويبقى تأويل الخزينة العامة للمملكة اقرب للصواب من تأويل المحافظة العقارية على اعتبار أن الفصل 163من ظهير 2يوليوز1915 قد حدد بشكل حصري حالات الرهن الجبري, ولا يمكن إضافة حالة جديدة إلا بنص صريح من المشرع و مع سكوت هذا الأخير لا يمكن تبني هدا الطرح,بل ينبني اعتباره رهنا قانونيا يستند في وجوده للقانون وفق الشروط التي ينص عليها دون الحاجة إلى موافقة المدين أو اللجوء إلى القضاء.     
 
الفقرة الثالثة:عدم إمكانية إيقاف إجراءات التحصيل دون تقديم ضمانات.

إن المتأمل لمقتضيات المادتين 117و118من مدونة التحصيل يقف على حقيقة مؤداها أن استخلاص الدين العمومي يأتي أولا و قبل كل اعتبار,و دونما قابلية لتأجيل الأداء,فالمدينون ملزمون بأداء ديونهم العمومية بغض النظر عن أية منازعة أو مطالبة تهم الديون المستحقة عليهم. و ليس أمامهم من مناص لتفادي هذا الفرض الواجب غير القابل لأي نوع من المماطلة.ووقف أداء المبالغ المطالب بها كلا أو بعضا,سوى برفع مطالباتهم العادية داخل الآجال القانونية و تكوين ضمانات من شأنها تأمين تحصيل الديون المتنازع حولها.و في حال عدم تكوين الضمانات أو في  حال اعتبار المحاسب مكلف أن الضمانات المعروضة غير كافية,فإن تتم متابعة إجراءات التحصيل إلى حين استيفاء الديون العمومية المستحقة عن المدينة. وبالرجوع إلى أشكال الضمانات الواجب توفيرها بمقتضى المادة 118من مدونة التحصيل يمكن أن نسجل العديد من الملاحظات حولها,فبمقارنتها لا بالضمانات المنصوص عليها بالفصل 16 من ظهير 21-8-1935نجد أن المشرع قد وسع من دائرة هذه الضمانات المقبولة كما جعلها على سبيل المثال لا الحصر,و من شأن هذه التوسعة تحقيق هدفين:

5. التخفيف على المكلف المدين عناء الخضوع لنوع محصور من الضمانات لا يستطيع تأمينها أو توفيرها في بعض الظروف.
5. خلق نوع من المرونة لدى القابض بمنحه سلطة تقديرية واسعة في تقدير هذه الضمانات المقدمة بحسب ظروف الزمان و المكان, و لا يحد من سلطة هذا المجال أي قيد أو عائق كيفما كان,بشرط أن تؤمن الضمانات المقدمة تغطية الدين المطلوب تحصيله لفائدة الخزينة.[[27]]url:#_ftn27

وأخيرا فإنه بتأملنا لمقتضيات117و118من مدونة التحصيل نرى أن المشرع قد متع إدارة التحصيل بما يمكن أن نصطلح عليه بدرع واقي من تدخل القضاء من خلال إحكامه و قراراته لوقف إجراءات التحصيل المباشرة تجاه المدينين المنازعين في مبالغ الديون الملزمين بها .
وجاءت المادتين117و118صريحتان لا تقبلان أي تأويل و لا تخول أي سلطة تقديرية للقضاء في تقدير الضمانات,أو في إمكانية الحكم بإيقاف تنفيذ إجراءات التحصيل في غياب الضمانات, و كأننا بهاتين المادتين تسجلان نقاطا لفائدة الخزينة العامة في لعبة شد الحبل بينها و بين القضاء الإداري المغربي الذي يسعى جاهدا لتوفير المالية للمدين باعتباره الطرف الأضعف في العلاقة الجنائية كلما كانت هناك إمكانية لذلك .
وخلاصة القول أن الضمانات المتحدث عنها خلال هذا المطلب بالإضافة إلى السلطات المخولة للخزينة من شأنها تأمين تحصيل الموارد الضريبية  في أحسن الظروف,في حال  تعزيزها بتوفير الإطار البشري المؤهل و المحفز للقيام بمهمته على أكمل وجه و حول أبرز السلطات المخولة لإدارة التحصيل يتمحور المطلب الموالي.
المطلب الثاني : السلطات المخولة لإدارة التحصيل
نظرا للطبيعة الخاصة للدين الضريبي والتي تجعل من مداخيله شريان الحياة لخزينة الدولة، فقد قدم المشرع في سبيل استخلاصها لإدارة التحصيل صلاحيات وسلطات واسعة، حيث متعها بسلطة التنفيذ المباشر أو التنفيذ الجبري.فهي ليست بحاجة -على خلاف الدائنين- إلى الالتجاء للقضاء لإصدار سند تنفيذي، فالمشرع يخول لها حق استصدار سند استخلاص ديونها بنفسها، كما أنها في غنى تام عن التماس موافقته لمباشرة معظم إجراءات التحصيل الجبري.[[28]]url:#_ftn28
وفضلا عن سلطة التنفيذ المباشر على أموال المدين من حجز وبيع وغيره فإن المشرع قد خول لإدارة التحصيل سلطتين هامتين هما سلطة الإطلاع وسلطة توقيع الجزاء.
 

5.  حق الإطلاع:

تعزيزا لكل الصلاحيات التي خولها المشرع لإدارة التحصيل؛ والتي تجعل منها الإدارة الأقوى والأكثر خشية ومهانة من الجميع، أفرادا ومؤسسات، فقد خولها المشرع- لأول مرة – بمقتضى المواد 128و129 و130 من مدونة التحصيل حق الإطلاع الذي يعد أهم مظهر من مظاهر صلاحيات الرقابة التي تلجأ إليها الدولة [[29]]url:#_ftn29 وذلك على غرار مصالح الوعاء الضريبي التي كان مخولا لها هذا الحق[[30]]url:#_ftn30 ، حيث أصبح من حق المحاسبين المكلفين بالتحصيل الإطلاع على كل الوثائق المتعلقة بالوضعية المالية  للملزمين المتملصين من الأداء والمفيدة لتحصيل الديون العمومية بصفة عامة، والضرائب والرسوم بصفة خاصة.[[31]]url:#_ftn31
  ولا تقتصر ممارسة حق الإطلاع تجاه المدينين فحسب بل تطال أيضا:
إدارات الدولة والجماعات الترابية وهيئاتها والمؤسسات العمومية وكل هيئة أخرى تخضع لمراقبة السلطة العمومية. ويمارس حق الإطلاع اتجاه هذه الفئة بصفة مطلقة دون إمكانية إثارة السر المهني.
الأشخاص الطبيعيين والمعنويين الذين تسمح لهم مهنتهم بالتدخل في المعاملات وتقديم الخدمات ذات الصبغة المالية، أو القانونية، أوالمحاسبية،أو بحيازة ممتلكات أو أموال لحساب أغيار مدينين. ولا يمارس حق الإطلاع اتجاه هذه الفئة بشكل مطلق، فلا يشمل الإدلاء بكامل ملفات الزبناء المدينين المفتوحة لدى بعض هؤلاء ، كالطبيب ، المحامي، الخبيروالموثق مراعاة للأحكام القانونية التي توجب على هذه الفئة حفظ السر المهني، وحماية لأصحاب هذه المهن من أثار اهتزاز ثقة الزبناء بهم على نشاطهم المهني.[[32]]url:#_ftn32
 وسعيا من المشرع لمنح القوة لهذه الآلية "الاستخباراتية" المخولة للخزينة المسماة حق الإطلاع، فقد ألزم الهيآت والأشخاص المشار إليهم سابقا، أن يقدموا المعلومات المطلوبة كيفما كان سندها للمحاسب المكلف بالتحصيل داخل أجل 15 يوما من تاريخ الطلب الموجه إليهم من طرفه. تحت طائلة غرامة تهديدية قدرها 500 درهم عن كل يوم تأخير في حدود 50 ألف درهم.
إن تخويل المشرع لحق الإطلاع لفائدة المكلفين بالتحصيل، سيمكن الخزينة من الحصول على المعلومات الضرورية  لتفعيل  إجراءات التحصيل، وسيساهم لا محالة في محاربة تنظيم أو افتعال العسر و تفعيل مسطرة الإشعار للغير الحائز.
 

5. سلطة توقيع الجزاءات والعقوبات

 
     ينص القانون الضريبي في عدة مواد على حق الإدارة الضريبية سواء في مرحلة الوعاء أو في مرحلة التحصيل في توقيع الجزاءات والعقوبات الكفيلة بتطبيقه تطبيقا سليما وبردع العابثين به.
وسوف نركز على الجزاءات والعقوبات المرتبطة بمرحلة التحصيل والتي يمكن التمييز فيها بين نوعين: جزاءات التأخير أو فوائد التأخير وغرامات جبائية. يحتكم في تحديدها بالأساس إلى عنصر حسن النية آو سوئها لدى الملزم بأداء الضرائب.[[33]]url:#_ftn33
 
  وبخصوص جزاءات التأخير، فإنه بعد حلول أجل الاستحقاق وعدم الأداء خلال اجل ثلاثين يوما يصبح المدين خاضعا لجزاءات التأخير عن الأداء في شكل زيادات عن التأخير حسب النسب المئوية والشروط المحددة بالمواد من 21 إلى28 من مدونة تحصيل الديون العمومية ذلك أن الأداء خلال الفترة الحبية للتحصيل يختلف من حيث الجزاءات المترتبة عليه بحسب الفترة التي يتم فيها هذا الأداء.
  وتنبني فلسفة ترتيب الفوائد عن التأخير عن الأداء داخل الأجل القانوني على تعويض الدولة عن الخسارة التي تتكبدها من جراء عدم تحصيل الديون الواجبة في آجالها[[34]]url:#_ftn34 ، وكذلك الفائدة التي جناها الملتزم من احتفاظه بأموال ليست له، بهذا المعنى تعتبر الزيادة عن التأخير عقابا للملزم المتأخر عن الأداء[[35]]url:#_ftn35 .
وقد كانت هذه الفوائد تحتسب في ظل الظهير القديم 21 غشت 1935 على أساس %3 عن الشهر الأول ثم %1 عن كل شهر تأخير إلى غاية أداء مبلغ الدين كله.
 وقد تراجع المشرع في م.ت.د.ع. عن هذا النظام بنظام نسبة موحدة محددة في%8 بمقتضى قانون المالية لسنة 2003  حيث صار نظام الزيادات عن التأخير هو %5 عن الشهر الأول زائد %0,5 عن كل شهر تأخير بالنسبة للضرائب والرسوم المدرجة في الجداول أو قوائم الإيرادات.
 
 وبالنسبة لفوائد التأخير بالنسبة للديون العمومية الأخرى فقد أخضعتها المدونة لنسبة%6 سنويا[[36]]url:#_ftn36 .
  أما بالنسبة لفوائد التأخير المتعلقة بالرسوم الجمركية ورسوم التسجيل وكذا الرسوم والضرائب المحلية فتبقى خاضعة للفوائد والزيادات المقررة في النصوص المنظمة لها.وإذا كانت غاية المشرع المصرح بها، من إقرار جزاءات التأخير تكمن في :

• -تسريع وتيرة المداخيل العمومية خلال فترة التحصيل الرضائي.
• تقليص اللجوء إلى إجراءات التحصيل الجبري.
• -تحسين علاقة الإدارة بالمواطنين الملزمين.
• -تبسيط مسطرة تصفية الزيادات واحتسابها[[37]]url:#_ftn37 .

فإن هذه الأهداف المعلنة تبدو أبعد عن التحقق على أرض الواقع، بعدها عن المنطق نظريا. لأن التسريع المأمول لوثيرة الاستخلاص الرضائي لا يتحقق بالضرورة بتهديد الملزمين بسيف زيادات التأخير، ولأن تحسين علاقة الإدارة بالمواطنين لا يكون بإقرار الزيادات، ولكن بانفتاح الإدارة الضريبية على الملزمين في إطار من الشفافية المسهمة في حسن التواصل بين الطرفين.  
 
المطلب الثالث:الضمانات المخولة للمدين خلال مرحلة التحصيل
 
   في مقابل السلطات الواسعة والضمانات الكبرى التي خولها المشرع للخزينة باعتبارها الجهة المناط بها تحصيل الديون الضريبية. فإنه وفي إطار مسعاه لتحقيق نوع من التوازن في العلاقة الجبائية ومحاولة منه لأنسنة إجراءات التحصيل الجبري، فقد خول للمدين مجموعة من الضمانات القانونية لمصالحه ولمركزه الاجتماعي والاقتصادي في المجتمع.
ويمكن التمييز داخل الضمانات المخولة للمدين خلال مرحلة التحصيل بين ضمانات عامة وأخرى خاصة.

5. الضمانات العامة المخولة للمدين:

 
لئن كان من بين الأهداف الأساسية المعلنة التي سعت م.ت.د.ع إلى تحقيقها تحسين معدلات تحصيل الديون العمومية استجابة لحاجيات الدولة من الموارد المالية ولتغطية النقصان الذي سيخلفه تراجع العائداتوالموارد الضريبية، فالمغرب جعل من تدعيم وإقرار دولة الحق والقانون اختيارا سياسيا لا محيد عنه. وعكست المدونة الجديدة الاحترام الدقيق لحقوق الإنسان من خلال إقرارها لمجموعة من الضمانات للمدين:[[38]]url:#_ftn38

• حقه في اللجوء إلى القضاء في كل ما له ارتباط بإجراءات تمس حرية المواطن(حالة الإكراه البدني)،أو بحق الملكية المنصوص عليه دستوريا، لاسيما حين يتعلق الأمر بممتلكات مهمة(كالأصول التجارية،العقارات والسفن).
• إضفاء الطابع الإنساني والمرونة على مساطر التحصيل من خلال عدم قابلية بعض الأموال للحجز،والتظلم الاستعطافي،وتسهيلات الأداء[[39]]url:#_ftn39 .

 
فبخصوص الضمانات العامة التي تجد سندها في نص الدستور(وفي المبادئ العامة القانونية المتعارف عليها)، فمن خلال مدونة تحصيل الديون العمومية نجدها تكفل مبدأ شرعية التحصيل كضمانة شكلية تجعل من مباشرة أي إجراء لتحصيل الديون العمومية خارج الإجراءات المنصوص عليها في مدونة التحصيل باطلا وغير شرعي يخول لمن كان عرضة له حق استرداد ما دفعه من مبالغ، بل وإمكانية مقاضاة المحاسب المكلف بالتحصيل.
وفضلا عن مبدأ شرعية التضريب والتحصيل، نجد مبدأ عدم رجعية التشريع المؤطر لمساطر التحصيل بما يكفل حماية الحقوق المكتسبة[[40]]url:#_ftn40 .
كذلك حقه في استرداد المبالغ التي تم تحصيلها زيادة على مبلغ الضريبة، إذا اثبت أن الضريبة التي أداها ضريبة إضافية أو مزدوجة، أو في غير محلها، أو نتيجة خطأ مادي ارتكبته الإدارة[[41]]url:#_ftn41 .
أضف إلى هذه الضمانات العامة حق المدين في اللجوء إلى القضاء للمنازعة في إجراءات التحصيل مباشرة في حقه، وكذلك ضمان احترام السر المهني.
 

5. الضمانات الخاصة للمدين :

يقصد بالضمانات الخاصة مجموع الحقوق والامتيازات التي يخولها التشريع المنظم لمساطر استخلاص الدين العمومي للملزم. وتتنوع هذه الحقوق على مستوى مساطر التحصيل، ومن ضمن الضمانات الصريحة المخولة للملزم؛ الحق في الإطلاع على أغلب الإجراءات المتخذة في حقه عبر إلزامية التبليغ لنفاذ هذه الإجراءات اتجاهه، كما أن مقتضيات مدونة التحصيل ضمنت للمدين ضمانة كبرى من تعسف أعوان التبليغ والتنفيذ التابعين للخزينة من خلال إلزامها للمحاسبين المكلفين بالتحصيل بوجوب الحصول على ترخيص من رئيس الإدارة التي ينتمون إليها قبل مباشرة إجراءات التحصيل الجبري باستثناء الإنذار، ووجوب إرسال آخر إشعار بدون صائر، كما حرص المشرع في مدونة التحصيل الجديدة على عدم عرقلة الإجراءات التحفظية المتخذة في حق المدين الذي يكون موضوع مسطرة تصحيح جبائي.كما نص على عدم جواز الحجز على بعض الأموال لاعتبارات إنسانية واجتماعية محضة، وحدد المشرع سقفا ماليا لإمكانية مباشرة الإجراء الخطير على حرية الأشخاص إلا وهو الإكراه البدني، وحظر تطبيقه على بعض الأشخاص لوضعياتهم الخاصة كالمرأة الحامل والزوجين في الوقت نفسه، كما ضمنت مقتضيات المدونة للمدين الحق في المطالبة والمنازعة في كل أو بعض المبالغ المطالب بها، والحق في المطالبة بالأثاث وغيره من المنقولات، أو فصل الأشياء غير قابلة للحجز[[42]]url:#_ftn42 ، والحق في المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل, والحق في التعرض على قانونية الإجراءات المتخذة من حيث الشكل أو على عدم اعتبار أداءات يكون قد قام بها المدين.[[43]]url:#_ftn43
 
والحق كذلك في التظلم الاستعطافي للحصول على إعفاء أو تخفيض من الزيادة يعني التأخير و صوائر التحصيل،والحق في الدفع بالتقادم الذي يعد احد الضمانات الأساسية المقررة للمدين في مواجهة إدارة التحصيل.
إن المشرع منح المدين ضمانتين هامتين تتمثلان في منحه تسهيلات في أداء الدين الضريبي ووقف أداء الدين الضريبي. وتتمثل التسهيلات في إمكانية تقسيم الدين الضريبي إلى أقساط تؤدى في آجال محددة، أما وقف أداء الدين العمومي فهو حق مخول بمقتضى القانون للمدين في اللجوء إلى المحاسب المكلف، من اجل أن يوقف أداءه للدين العمومي أو متابعته بإجراء من إجراءات التحصيل الجبري من خلال المواد من 117 إلى 120 وفق شروط شكلية وموضوعية.
كما نجد كذلك ضمانات أقرها القضاء المغربي للمدين خلال مرحلة التحصيل، فهناك الضمانات التي كرسها القضاء ألاستعجالي، وأخرى كرسها قضاء الموضوع.
فبالنسبة للقضاء الاستعجالي نجده ميز بين مسطرة إيقاف الأداء التي تقدم أمام القابض المالي بعد استيفاء شروطها، وبين مسطرة إيقاف التنفيذ التي تقدم أمام القضاء الإستعجالي، متى كانت هناك منازعة جدية في صفة الملزم أو في مسطرة فرض الدين العمومي أو تحصيله، وكانت هناك حالة استعجال يقتضيها الضرر المتعذر التدارك أو التقويم في حالة مواصلة التنفيذ[[44]]url:#_ftn44 .
 
أما قضاء الموضوع فقد خول للمدين ضمانات خلال مرحلة التحصيل، من خلال حقه في التبليغ القانوني بآخر إشعار دون صائر، حيث ذهب القضاء الإداري في عدة أحكام أصدرها إلى اعتبار تضمينات الجدول الضريبي وان كانت صحيحة، إلا أنها لا تنزل منزلة التبليغ.
كما أنه من الضمانات التي أقرها هذا القضاء هو مسألة وجوب احترام المحاسب مبدأ تدرج إجراءات التحصيل،كما اعتبر القضاء الأداء الجبري للدين الضريبي في إطار قانون تحصيل الديون العمومية لا يسقط الحق في الدفع بالتقادم، وأن ثبوت التقادم يجعل إجراءات التحصيل غير مؤسسة.
 
 
 
الخاتمة


إن التطرق إلى مساطر التحصيل الجبري و خاصة العادية منها ليؤكد ضرورة الاهتمام بالمقتضيات المنظمة لتبليغ الإنذار الضريبي، بل السهر على ضبطها و إتقانها من طرف أعوان التبليغ و التنفيذ للخزينة، و العمل على حفظ حق المواطن – الملزم في هذا الإطار، إذ غالبا ما تواجه المصالح المالية بمختلف مستوياتها بالطعن في إجراءات التبليغ. و في مجال التنفيذ على أموال الملزمين، تواجه الإدارة كذلك بعدم احترام الشروط التي تسمح بذلك، سواء تعلق الأمر بتحرير المحاضر، أو بتطبيق مسطرة الإشعار للغير الحائز، أو بتحويل الحجز التحفظي إلى حجز تنفيذي.
و بما أن الإشعار بدون صائر يعتبر بمثابة آخر تذكير بمديونية الملزم، فإن ضرورة تبليغه إلى هذا الأخير تبقى واردة لأنه متبع بأول إجراء من إجراءات التحصيل الجبري التي تتطلب مصاريف و هو الإنذار القانوني. و في هذا الصدد فان عمليات التبليغ و التنفيذ، سواء في مجال قانون المسطرة المدنية أم في إطار التشريع الضريبي و قانون التحصيل، عمليات شاقة و معقدة، تقتضي إحداث عدة مؤسسات و عليه نأمل من المشرع استحداث غرف داخل المحاكم الإدارية تختص في المنازعات الضريبية بالإضافة إلى مؤسسة قاضي التنفيذ الذي سيعطي دفعة جديدة إلى المنازعات التي تدخل في إطار منازعات التحصيل و خاصة التي تتعلق بالتبليغ و التنفيذ.
 

المراجع باللغة العربية
الكتب:
عبد الرحيم الكنبداري,تحصيل الديون الضريبية ، مقاربة قانونية و قضائية ، سلسلة المعارف القانونية والقضائية منشورات مجلة الحقوق المغربية, مطبعة المعارف الجديدة,الرباط الطبعة الأولى 2012,
جهد كان حجيبة،"تحصيل الديون الضريبية بين قانون المسطرة المدنية و خصوصيات التشريع الضريبي", المطبعة و الوراقة الوطنية, الطبعة الأولى,2006,
محمد السماحي "مسطرة المنازعة في الضريبة" مطبعة دار أبي رقراق للطباعة و النشر الطبعة الثانية 2003,
عبد الحميد الحمداني"دراسة أولية لبعض مقتضيات مدونة تحصيل الديون العمومية", مقال منشور بمجلة الخزينة العمة للمملكة "المنازعات في ميدان تحصيل الديون العمومية", أعمال الدورات التكوينية المنظمة لفائدة قباض و أطر الخزينة, خلال سنتي 2000 و 2001,دون ترقيم و لا إشارة إلى سنة الإصدار.
عبد اللطيف العمراني و مراد خروبي," الإصلاح الجديد في ميدان تحصيل الضرائب و الديون العمومية"  منشورات م.م.إ.م.ت, سلسلة مواضيع الساعة, عدد22, الطبعة الأولى
محمد قصري،" المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء الإداري"منشورات م.م.إ.م.ت سلسلة مؤلفات و أعمال جامعية, العدد 62, الطبعة الأولى،2003.
محمد شكيري, "القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية ونقدية"،منشورات م.م.أ.م.و.ت REMALD،سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية،عدد59, طبعة 2004
المنازعات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية، منشورات الخزينة العامة للمملكة، مطبعة المعارف الجديدة،الرباط، مارس 2005،
 
مذكرة تقديم المقتضيات الرئيسية ومستجدات مشروع مدونة تحصيل الديون العمومية وفق آخر التعديلات المدخلة بموجب قانون المالية لسنة 2005، منشورات م.م.إ.م.و.ت، سلسلة نصوص ووثائق، العدد 130، الطبعة الثالثة،2005،
الأطروحات
عائشة العديوني "دور الخزينة في تحصيل الضرائب المباشرة" رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا في القانون العام,كلية العلوم القانونية و الاجتماعية و الاقتصادية,اكدال, الرباط 1998.
عبد الحميد الحنودي, " تحصيل الديون العمومية في التشريع و القضاء المغربي", أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام, جامعة محمد الخامس كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية أكدال, الرباط  السنة الجامعية 2006-2007
أحمد اجواهري,"مسطرة الإكراه البدني في تحصيل الديون العمومية", رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا في القانون العام, كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية أكدال, الرباط, السنة الجامعية 20050/2001,

المراجع باللغة الفرنسية
M'hamed BENTAHIR" Le recouvrement des Impôts Directs au Maroc"; Mémoire du cycle supérieur N 9; Ecole Nationale de l'Administration Publique, Rabat 1979
L'instruction sur le recouvrement des créances publics
les fiches procédures de recouvrement p