الدعوى الجبائية

مقدمة

تحتل الضريبة أهمية كبيرة ضمن القوانين المالية لكل دولة، كما أنها أداة فعالة لتحقيق أهدافها على مستوى السياسات الاقتصادية والاجتماعية.
وقد عهد المشرع الضريبي المغربي للسلطة العامة متمثلة في الإدارة العامة للضرائب والخزينة العامة أمر فرضها وتحصيلها وزودها بالعديد من الالتزامات لأداء وظيفتها تلك، وفي نفس الوقت أرسى ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحماية حقوقهم من كل تعسف قد يصدر عن الإدارة الضريبية ويعتبر القضاء أهم وسيلة في يد الملزم تمكنه من الدفاع عن حقوقه عند حدوث منازعة ضريبية بينه وبين الإدارة فالمنازعة الضريبية تعني تلك الحالة القانونية الناشئة عن وجود خلاف بين المكلف والإدارة الضريبية بمناسبة قيام هذه الأخيرة  بتجديد وعاء الضريبة أو جبايتها أو تحصيلها وينحصر النزاع الجبائي في صنفين هامين هما إعادة الوعاء ونزاعات التحصيل.
وقد ظهرت المنازعات الضريبية في الأنظمة الليبرالية مع تطور الأنشطة التجارية والمالية المربحة التي يقوم بها الأشخاص والطبيعيين والمعنويون وتنامي دور الإدارة وتعدد هياكلها وحاجاتها، إلى إمكانات مالية ضخمة للقيام بمسؤولياتها المتعددة.
وفي المغرب فقد خضعت المنازعات الضريبية لتطورات متلاحقة تقبل إحداث المحاكم الإدارية، كما يعهد بالنزاعات الضريبية إلى القضاء العادي الذي لم يتمكن من ضمانات حماية الملزمين في هذه المرحلة لكن بعد إحداث المحاكم الإدارية بموجب القانون 90-41 أـسند المشرع مهمة الفصل في النزاعات الضريبية إلى المحاكم الإدارية بعد صيانة حقوق وامتيازات الخاضعين للضريبة.
وتأسيسا عليه فهذا الموضوع يكتسي أهمية كبيرة تتجلى في كون أن السلطة الضريبية تتمتع بصلاحيات واسعة وامتيازات كبيرة في مواجهة المكلف الذي يبقى الطرف الأضعف في العلاقات الضريبية، وليس له سوى الاعتراض كوسيلة للدفاع عن حقوقه لذلك فدراسة المساطر الجنائية ومختلف المراحل المتعلقة بالدعوى الضريبة تعد مؤثرا مهما ووسيلة فعالة لنشر ثقافة ضبط المساطر، خصوصا إذا أخدنا بعين الاعتبار العبئ الذي يقع على عاتق المكلف باعتباره الممول الرئيسي للخزينة العامة.
وما يزيد من أهمية الموضوع كونه يختزن الكثير من الإشكاليات التي كانت وما تزال محل خلاف فقهي وقضائي كبيرين خصوصا بعد صدور القانون 41.90.
ومن خلال ملامسة أهمية الموضوع تتضح ملامح الإشكالية  التي ترتبط أساسا حول ما مدى نجاح القضاء الجبائي في حماية المكلف وتكريس التوازن المنشودين بين طرفي العلاقة الضريبية – الإدارة الضريبية والمكلف – وبالتالي ضمانا حقوق الخزينة وحماية المال العام من جهة، ثم عدم إهدار حقوق المكلف من جهة أخرى؟
انطلاقا من هذه الإشكالية وتماشيا مع الضرورة المنهجية فإننا سنتناول هذا الموضوع وفق الشكل التالي :

المبحث الأول: طبيعة الدعوى الجبائية شروطها والقضاء المختص للبت فيها
المبحث الثاني: مسطرة التقاضي في الدعوى الضريبية
 
المبحث الأول: الدعوى الجبائية طبيعتها وشروطها والقضاء المختص
                                        للبت فيها

يقصد بالمنازعة الجبائية مجموع القواعد المطبقة على الخلافات الناشئة عن عمليات تأسيس أو تصفية الضريبة أو تحصيل الضرائب بمختلف أنواعها[1].
وتتميز عن غيرها المنازعات بمجموعة من الخصائص، كما أنه لابد من توفر مجموعة من الشروط التي يجعل منها قابلة للبت فيها.
لذلك فإننا سنتناول القضاء المختص للبت في المنازعة الجبائية في ﴿المطلب الأول﴾ وطبيعة هذه الدعوى في ﴿المطلب الثاني﴾ ثم سنعمل على توضيح خصائص وشروط الدعوى الجبائية ﴿المطلب الثالث﴾.
المطلب الأول: الاختصاص القضائي في المنازعات الجبائية
اختلفت الآراء الفقيهة واتجاهات القوانين المقارنة، حيال كيفية تحديد القضاء المختص في النظر والفصل في المنازعات الضريبية التي تنشأ بين المكلف بأداء الضريبة والجهة الحكومية المختصة بشؤون الضرائب، فبعض القوانين أسندت إلى القضاء العادي ولاية الفصل في المنازعات الضريبية، بينما أسندت بعض القوانين الأخرى ولاية الفصل في هذه المنازعات إلى القضاء الإداري.
أما البعض الآخر، فيرى بأنه يجب أن تختص بالمنازعات الضريبية محاكم مستقلة عن القضاء الإداري والقضاء الإداري، وذلك على أساس الطبيعة القانونية التي يتميز بها القانون الضريبي[2].
أما بالنسبة للمغرب فبعد إنشاء المحاكم الإدارية أصبحت ذات ولاية عامة للنظر في المنازعات الضريبية كدرجة ابتدائية واستئنافية الشيء الذي يستدعي دراسة الاختصاص النوعي ﴿الفقرة الأولى﴾ والمحلي لهذه المحاكم ﴿الفقرة الثانية﴾.

الفقرة الأولى: الاختصاص النوعي

بعدما كان الاختصاص القضائي في المادة الجبائية موكولا للمحاكم الابتدائية، فإن إحداث المحاكم الإدارية بالمغرب، نقل هذا الاختصاص لصالح هذه الأخيرة، فلقد نصت المادة 8 من القانون المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية وتنظيمها: ״أن المحاكم الإدارية تختص بالنظر في النزاعات الناشئة عن تطبيق النصوص التشريعية والتنظيمية والبت في الدعاوى المتعلقة بتحصيل الديون المستحقة للخزينة العامة״.
وقد ورد تعداد الضرائب التي تدخل في اختصاص المحاكم الإدارية في المواد 33 و34 و35 من القانون المشار إليه أعلاه، وهي على التوالي:
*الضريبة على القيمة المضافة؛
*الضريبة على الشركات والضريبة العامة على الدخل؛
*رسوم التسجيل والدمغة والضريبة العامة على الدخل؛
*الضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها.
غير أن ما يلاحظ على هذا التعداد أنه اقتصر على ذكر بعض الضرائب، وأغفل ضرائب أخرى مثل الضريبة على الأرباح العقارية والضريبة المهنية والرسوم الجمركية وغيرها، مما يدفعنا إلى التساؤل هنا هل هذا التعداد الوارد في القانون تعداد على سبيل المثال أم على سبيل الحصر؟
فأخذا بالمبدأ العام الذي نصت عليه المادة 8 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية والتي جعلت من القاضي الإداري هو صاحب الولاية العامة في النزاعات الجبائية، يمكننا القول أن التعداد وارد على سبيل المثال لا الحصر، فالعام يؤخذ على عموميته ما لم يرد  ما يخصصه وهو ما تفرزه الممارسة حيث تعتبر المحاكم الإدارية نفسها مختصة في جميع النزاعات الضريبية.
أما في بعض التجارب المقارنة، كفرنسا فيتولى القضاء العادي البت في منازعات المتابعة[3]، وهي جزء من منازعات التحصيل، وبالضرائب غير المباشرة والرسوم المشابهة ورسوم التسجيل، بينما يتولى القضاء الإداري الضرائب المباشرة على قدر المعاملات نظرا لارتباطها بمساطر الفحص الجبائي[4] ورسوم التسجيل.
هذا ويعتبر الاختصاص النوعي للمحاكم الإدارية من صميم النظام العام كما نصت على ذلك المادة 12 من قانون 90-41، وبالتالي يجوز للأطراف الدفع بعدم الاختصاص النوعي في سائر مراحل الدعوى، كما يمكن إثارته أمام أي جهة قضائية عامة كانت أو إدارية، ابتدائية أو استئنافية، هذه الجهة لا يمكن لها أن تضم الدفع بعدم الاختصاص النوعي إلى جوهر النزاع، بل تبت فيه بحكم مستقل.
إلى جانب الاختصاص العام الذي يعود للمحاكم الإدارية، لابد من الإشارة إلى مسألة هامة متعلقة بالاختصاص القضائي في النزاعات الضريبية، وهي القضاء الاستعجالي، فرغم سكوت المشرع على إسناد البت في النزاعات الوقتية المستعجلة المتعلقة بالضرائب إلى القضاء الاستعجالي عامة[5]، وإلى القاضي الإداري خاصة، فإن الحاكم الإدارية أكدت على أن القاضي الاستعجالي الإداري هو الوريث الشرعي للاختصاصات التي كان يمارسها القاضي الاستعجالي العادي، وذلك من خلال القرارات الصادرة، وخاصة منها قرار صادر عن إدارية فاس في قرارها الصادر بتاريخ 30/12/1994، حيث استقر قضاة هذه المحكمة على أن طلب الإيقاف لأي أمر بالاستخلاص إلى حين البت في موضوعه، طلب وقتي لكونه محددا في الزمن وتستدعيه الضرورة الملحة كحل مؤقت يحافظ على مصالح، ولا يمس الموضوع، ولا تسعف فيه إجراءات التقاضي العادية، ويجنب أخطار مواصلة إجراءات التنفيذ التي قد تصيب أموال الطالب بحبسها وحجزها، وبالتالي تأثيرها على مركزه المالي...مما يرجع لنا كقاضي للمستعجلات اختصاص البت في الطلب في نطاق الفصل 19 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية״.

الفقرة الثانية: لاختصاص المحلي

تنص المادة 10 من قانون 41-90 على أنه تطبق المحكمة الإدارية قواعد الاختصاص المحلي المنصوص عليه في الفصل 27 وما يليه إلى الفصل 30 من ق م م، وهكذا جاء في الفصل 28 من هذه المسطرة على أنه تقدم دعاوي الضرائب المباشرة والضرائب البديلة، أمام محكمة المكان الذي يجب فيه تأدية الضريبة[6].
وعلى الرغم من المبدأ الذي أوردته المادة 10 من القانون رقم 41-90 فقد عمل المشرع على إيراد بيان الاختصاص المحلي للمحكمة الإدارية ﴿المواد 28، 51، 35﴾ وذلك إما حسب المكان المستحقة فيه الضريبة، أو المكان الذي يوجد فيه مقر اللجنة المطعون في محررتها ﴿المادة 35﴾، أو حسب موقع العقار المفروضة عليه الضريبة ﴿المادة 34﴾.
كما نصت المادة 11 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية على أن المحكمة الإدارية بالرباط تختص بالنظر في النزاعات الراجعة إلى اختصاص المحاكم الإدارية التي تنشأ خارج دوار اختصاص جميع هذه المحاكم.
المطلب الثاني: طبيعة الدعوى الضريبية
في إطار تنظيم العمل القضائي للمحاكم الإدارية، أفرد المشرع المغربي وعلى غرار نظيره الفرنسي، مجموعة من النزاعات التي أدخلها في إطار دعوى القضاء الشامل، وذلك تمييزا لها عن دعوى الإلغاء التي لها مميزات خاصة بها، وتعتبر المنازعات الجبائية من جملة المنازعات التي ترفع في شكل دعوى القضاء الشامل أمام القاضي الإداري[7] ﴿الفقرة الأولى﴾، إلا أنه استثناء من الأصل يمكن رفع الدعوى الضريبية في شكل قضاء الإلغاء أمام المحاكم الإدارية ﴿الفقرة الثانية﴾.

الفقرة الأولى: خضوع المنازعات الجبائية للقضاء الشامل

دعوى القضاء الشامل هي المنازعة التي يفصل فيها القاضي بين طرفين غير متساويين، يكون أحدهما شخصا عاما، أو ذا نفع عام يساهم في سير مرفق عام أو سلطة إدارية مستقلة، سواء كانت الدعوى ترمي إلى حماية حق شخصي أو إلى إقرار المشروعية، أو إلى الأمرين معا، أو إلى أي هدف آخر من المصلحة العامة بشكل يتطلب قيام القاضي بعمليتين على الأقل أو بعملية واحدة تقتضي سلطات واسعة، ودورا إيجابيا في توجيه إجراءات الدعوى[8].
ويعتبر النزاع الضريبي بالأساس قضاء شاملا، يهدف من خلاله الملزم إما إلى:

• الإسقاط الكلي للضريبة؛
• أو الإسقاط الجزئي للضريبة.

فالملزم يوجه دعواه في شكل مطالبة تتعلق بموضوع الضريبة، لا في شكل دعوى إلغاء تثير فقط مشروعية القرار الضريبي، ولقد كان المشرع وجيها حينما اختار دعوى القضاء الشامل كشكل للمنازعة الضريبية على اعتبار أنها الدعوى الأصلح والأوفر جدوى بالنسبة للملزم، كما أنها ذات فاعلية في حسم النزاع من حيث الجوهر، وبالتالي تسوية الوضع الضريبي. ويتمتع القاضي في إطار منازعات القضاء الشامل بسلطات تقديرية واسعة في مجال الوقائع، كما في مجال القانون، هذه السلطات لا تنحصر فقط بالحكم بالإلغاء، بل إدخال تعديلات تستهدف حماية أوسع لحقوق الأطراف، فالقاضي الضريبي حينما يبت في النزاع الضريبي باعتباره جزء من القضاء الشامل، فإنه ينظر في مشروعية القرار الإداري المؤسس عليه لا لإلغائه فقط، ولكن لترتيب الآثار القانونية الناتجة عن عدم مشروعية القرار[9]، بحيث يملك سلطة تعديل الضرائب المطعون فيها وتصحيحها، واستبدال القرار الضريبي غير المشروع بقرار آخر محله[10]، يتضمن المبلغ الضريبي المعدل أو إعطاء أمر للإدارة بإرجاع المبلغ الذي تم تحصيله بغير حق من طرف الطاعن، وذاك بعد إلغائه.
فالقاضي الضريبي من خلال السلطات الواسعة التي يتمتع بها أثناء فحصه للنزاع الجبائي في إطار القضاء الشامل، يحل محل هذه الأخيرة في فرض الضريبة وتحصيلها.
وتجدر الإشارة في الأخير إلى أن رفع الدعوى الضريبية في إطار القضاء الشامل يعتبر شكلية مهمة يتعين على المدعي وقبله المحامي مراعاتها أثناء طرق أبواب المحكمة الإدارية، إلا أن هذه الشكلية لا تكون تامة إلا إذا كانت مؤدى عنها بالرسوم القضائية تحت طائلة عدم القبول، وهذا ما أكدته المحكمة الإدارية بفاس في أحد أحكامها[11] جاء في منطوقه على أن ״المنازعة الضريبية منازعة ذاتية من قبيل دعاوي القضاء الشامل التي لم يشملها المشرع بالإعفاء من أداء الرسوم القضائية، وبالتالي يترتب عن عدم أداء الرسوم القضائية، رغم الإنذار عدم قبول الطلب״.

الفقرة الثانية: المنازعات الجبائية في إطار دعوى بالإلغاء

إذا كان موقف الحاكم الإدارية بالمغرب في الوقت الراهن يميل إلى اعتبار المنازعات الضريبية منازعات قضاء شامل، كما سبق الذكر، فإن هذا الإجماع لا يمكن أن ينكر أن دعوى الإلغاء بسبب الشطط في استعمال السلطة، تبقى أيضا وسيلة قضائية أخرى تمكن القاضي الضريبي من مراقبة شرعية القرارات والأعمال الإدارية المتخذة في الميدان الجبائي، وإلغاء المقررات التي يتبين عدم قانونيتها، وتتميز دعوى الإلغاء عن دعوى القضاء الشامل من حيث سلطات القاضي في كل من الدعويين، حيث تنحصر سلطة القاضي في دعوى الإلغاء في إلغاء القرار المعيب بسبب ما يشوبه من تجاوز للسلطة، إذ لا يملك حق تعديل القرار المشوب بعيب أو تصحيحه أو استبداله بغيره، أو إصدار أمر للجهة الإدارية للقيام بعمل أو الامتناع عنه[12].
وبالعودة إلى النصوص التشريعية سواء تعلق الأمر بقانون 90-41 المحدث للمحاكم الإدارية أو المدونة العامة للضرائب، لا نعثر على أي نص صريح يمنع المحاكم الإدارية من النظر بالإلغاء في الدعوى الضريبية.
كما أننا بتفحص القانون رقم 41/90 نجده قد خصص الباب الثالث المكون من المواد 20 إلى 25 لطلبات الإلغاء مستقلا عن القضايا المتعلقة بالضرائب الواردة في الباب الخامس من المادة 28 إلى 36 تمييزا لها عن دعوى الإلغاء، وبالتالي يمكن القول أن المنازعات الجبائية، لا تدخل من حيث المبدأ في اختصاص دعوى الإلغاء.
لكن مع ذلك دأب القضاء الإداري المغربي ومن خلال الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى بصفة خاصة على قبول دعوى الإلغاء في المجال الضريبي في حالتين فقط وهما:

1. إذا تعلق النزاع بمبدأ فرض الضريبة نفسه؛
2. إذا تعلق الأمر بقرار السلطة الإدارية الرامي إلى استخلاص رسم لصالح إحدى الجماعات الترابية.

هذا بالإضافة إلى أن بعض الملزمين يفضلون رفع الدعوى الضريبية في إطار قضاء الإلغاء بالاستناد إلى المادة 20 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية، لكن هذه الدعوى تتعرض للرفض من طرف القضاء الإداري لوجود الدعوى الموازية، والتي تتجلى في دعوى القضاء الشامل.
لذلك فإنه على الرغم من تصور وجود دعوى الإلغاء في المنازعات الضريبية، فإنه على المستوى العملي يتم التعامل معها بنوع من التحفظ[13].
المطلب الثالث: شروط الدعوى الضريبية
ينص الفصل الأول من قانون المسطرة المدنية على أنه: ״لا يصح التقاضي إلا ممن له الصفة، والمصلحة، لإثبات حقوقه، وأصحاب الصفة والمصلحة في المنازعات الجبائية، مع الملزم كطرف أول للدعوى، والإدارة الجبائية كطرف ثاني فيها، وكلاهما يجب أن تتوفر فه الشروط القانونية اللازمة لرفع الدعوى.

الفقرة الأولى: الشروط المتعلقة بالملزم

ترفع المنازعة الجبائية إلى القضاء من طرف الشخص المكلف بالضريبة، أو ورثته في حالة وفاته، أو من طرف نائبه القانوني، ويرفع الطعن بصفة شخصية، إذا كان الملزم شخصا طبيعيا، أما إذا كان شخصا معنويا فيرفع باسم ممثله القانوني.
وقد سمح القضاء الفرنسي بتجاوز شرط الصفة وذلك من خلال السماح للغير بمباشرة إجراءات الدعوى الجبائية بدون وكالة خاصة، وذلك في حالتين هما:

• الحالة الأولى: وردت في القرار الصادر عن مجلس الدولة الفرنسي بتاريخ 17/3/1972[14] الذي قبل دعوى الزوجة نيابة عن زوجها بشرط أن تكون مقيمة معه في البيت؛
• الحالة الثانية: وهي المتعلقة بالدعوى المرفوعة من طرف الأم باسم بانتها المتوفية.

كما يجب أن يتوفر المدعي على الأهلية القانونية لممارسة حقه في الطعن القضائي، وذلك ببلوغه سن الرشد القانوني، أما بالنسبة للشخص المعنوي، فالأهلية تقتضي أن يكون متمتعا بالشخصية المعنوية. وفي جميع الحالات ألزمت المادة 3 من قانون 90/41 المنظم للمحاكم الإدارية المتقاضين بتنصيب محام مسجل في جدول هيئة المحامين بالمغرب، كما ألزم نفس القانون أداء الرسوم القضائية، وهو ما يرفضه أو يجهله نسبة هامة من المتقاضين على أساس أن دعواهم تدخل ضمن دعاوي الشطط في استعمال السلطة[15].

الفقرة الثانية: الشروط المتعلقة بالإدارة الضريبية

تكون الإدارة الجبائية في المنازعات الضريبية، إما طرفا مدعيا أو مدعى عليها، إلا أنه ومن خلال العمل القضائي، يلاحظ أن هذه الإدارة بمختلف تخصصاتها غالبا ما تكون في موقع المدعى عليه.
وتملك الإدارة إمكانية اتخاذ مبادرة اللجوء إلى المحكمة، وفي هذا الإطار يرى بعض الفقه أن إمكانية الإدارة في رفع دعوى ضد المكلف تتمحور أساسا حول ثلاث مجالات:

• إما اللجوء إلى المحكمة على إثر مقرر صادر عن لجان التحكيم الضريبية إذا تبث بغير وجه حق في مسائل قانونية؛
• أو على إثر منازعة زجرية ضد الملزم خاصة في ميدان الجمارك أو في جريمة الغش الضريبي؛
• إذا رأت الإدارة أن الخلاف مع الملزم عميق ومعقد، في هذه الحالة تحيل هذه الشكاية إلى المحكمة المختصة مع إعلام المعني بالأمر.

إلا أن الإشكال الذي يبقى مطروحا في هذا الإطار يتعلق بالجهة أو لأشخاص الذين يملكون الصلاحية لتوجيه الدعوى ضدهم، إذ غالبا ما يقع لبس لدى عدد من الملزمين حول الجهة الواجب توجيه الدعوى ضدها[16]، فقد يدخل المدعي في مقاله الخازن العام، في دعوى تتعلق بتأسيس الضريبة، فيطلب الخازن العام إخراجه من الدعوى، بحيث لم يتم إدخال مديرية الضرائب يكون مآل الدعوى هو عدم القبول نظرا لتوجيهها ضد غير ذي صفة، وقد يحصل العكس فيكون النزاع منصبا على التحصيل فيدخل المدعي في الدعوى مديرية الضرائب خطأ ويغفل إدخال الخازن العام، فيكون مآل الدعوى هو عدم القبول بنفس العلة[17].
ويرى بعض الفقه –الأستاذ عبد القادر التيعلاتي- أن حل هذه المسألة بكل بساطة هو إدماج كل الجهات في مقال الدعوى، سواء ارتبط اختصاصهم بعملية الوعاء والتصفية والتحصيل.
ومهما كان الأمر، فالقاضي الجبائي المغربي يميل إلى تلطيف المسطرة المتعلقة بقبول الطعن القضائي في المادة الجبائية وتجاوز مساوئ التطبيق الحرفي لنصوص المسطرة.

المبحث الثاني: مسطرة التقاضي في الدعوى الضريبية

يعتبر حق التقاضي من الحقوق التي كفلها القانون للجميع، لذلك تخضع مسطرة التقاضي أمام المحكمة الإدارية في المنازعة الجبائية للقواعد المقررة في قانون المسطرة المدنية المتعلقة بإجراءات رفع الدعوى ﴿المطلب الأول﴾، ووسائل البحث المتوفرة للقاضي كالإثبات والتحقيق، وفي بعض الحالات الخبرة[18] ﴿المطلب الثاني﴾.
المطلب الأول: إجراءات رفع الدعوى الضريبية
يقصد برفع الدعوى تمكين القضاء من النظر في النزاع، وذلك لن يتأتى إلا باحترام آجال معينة لرفع الدعوى ﴿الفقرة الأولى﴾ وبواسطة عريضة أو مقال يراعي بيانات محددة وشروط خاصة ﴿الفقرة الثانية﴾.

الفقرة الأولى: آجال رفع الدعوى

إن حق الملزم في ممارسة الدعوى القضائية مشروط باحترام الآجال القانونية التي تفرضها القوانين الضريبية، فإذا أخل بها ترتب على ذلك سقوط هذا الحق[19]، فالملزم إذا رفع الدعوى بعد فوات الأجل فإن مصيرها سيكون الرفض من طرف المحكمة.
وبالرجوع إلى النصوص الضريبية، نجد أن المشرع لم يحدد أجلا قانونيا موحدا قصد ممارسة الدعوى القضائية في المجال الضريبي، وهكذا اختلفت الآجال تبعا في ذلك لنوع الضريبة أحيانا، أو لطبيعة القرار موضوع الطعن أحيانا أخرى، فجاءت الآجال كما يلي:
*فقد نصت المادة 242 من المدونة العامة للضرائب على أنه: ״يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع عن طريق المحاكم في الضرائب المفروضة عن إثر المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة التي أصبحت نهائية أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، وفي الضرائب التي تفرضها الإدارة تلقائيا باعتبار الأساس الذي بلغته بعدم اختصاصها، وذلك داخل أجل الستين ﴿60﴾ يوما الموالية لتاريخ صدور الأمر بالتحصيل.
ويمكن للإدارة كذلك أن تنازع عن طريق المحاكم في نطق المساطر المنصوص عليها في المادتين 221 و224 ﴿م ع ض﴾ داخل أجل ستين يوما الموالية لتاريخ تبليغ القرار الصادر عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.
أما الآجال المتعلقة بالمطالبة فقد نصت المادة 243 من المدونة العامة للضرائب على ״أنه في حالة عدم قبول الخاضع للضريبة القرار الصادر عقب بحث مطالبته جاز له أن يرفع الأمر إلى المحكمة المختصة داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تبليغ القرار المذكور״.
وفي حالة إذا لم تجب الإدارة داخل الستة ﴿6﴾ أشهر الموالية لتاريخ بحث المطالبة، جاز كذلك للخاضع للضريبة الطالب رفع طلب إلى المحكمة المختصة داخل أجلا ثلاثين ﴿30﴾ يوما الموالية لتاريخ انصرام أجل الجواب، كما نصت على ذلك المادة 243 من م ع ض.
أما الدعوى المتعلقة بالتحصيل، فإن أجل الطعن في إجراءات التحصيل حسب المادة 28 من القانون رقم 41-90 المنظم للمحاكم الإدارية والمادتين 120 و121 من مدونة التحصيل محددة في 30 يوما تحسب:

• من تاريخ تبليغ مقرر الإدارة ﴿الخزينة العامة﴾ جوابا على مطالبة المدين؛
• من تاريخ انقضاء أجل الرد الممنوح للإدارة ﴿الخزينة العامة﴾ والمحدد في ستين ﴿60﴾ يوما الموالية لتاريخ توصلها بالمطالبة.

هكذا يتعين على الملزم الإلمام بهذه الآجال، لأن القضاء صارم في احترام هذه الآجال، وأي تقديم لدعوى قضائية من طرف الملزم خارج الأجل المحدد سيؤدي إلى رفض الدعوى، وبالتالي ضياع حقوقهم نتيجة عدم احترام هذه الآجال. كما تجدر الإشارة على أن هذه الآجال هي آجال كاملة بحيث لا يحتسب لا اليوم الأول ولا الأخير، ويوم حلول الأجل، وإذا صادفت هذه الآجال يوم عيد أو عطلة قانونية تم إرجاء حلول الأجل إلى اليوم الأول من أيام العمل التالية[20].
وتأسيسا عليه، قضت المحكمة الإدارية بالرباط في حكم لها بأن الطعن في مقرر اللجنة الوطنية بخصوص الضريبة على القيمة المضافة قبل وضع الأمر بالتحصيل موضع التنفيذ يعتبر سابقا لأوانه، ويترتب عنه عدم قبول الدعوى[21].
ونشير أيضا إلى أن مسألة الآجال على المستوى القضائي تعتبر من النظام العام، ولذلك فإن أي تقديم لدعوى قضائية من طرف الملزم خارج الأجل، يؤدي إلى رفض الدعوى.

الفقرة الثانية: عريضة الدعوى

بالرغم من كون قواعد المسطرة المدنية هي المطبقة أمام المحاكم الإدارية، إلا أن هذا لا يمنع من وجود خصائص معينة، تتميز بها مسطرة التقاضي الجبائي عن المسطرة في الدعاوى المدنية، ويتجلى ذلك في الاعتماد على إجراءات كتابية إذ لا يعقل أن تجرى المنازعة في الجبايات بطريقة شفوية[22]، نظرا لما تتميز به هذه المادة من حسابات وأرقام ومستندات.
وعليه فالمحكمة الإدارية تختص إجباريا في الدعاوى إذا قدمت لها عريضة مكتوبة وموقعة من طرف محام مسجل في لائحة إحدى النقابات بالمغرب، حيث ألزم المشرع ضرورة الاستعانة بمحام، لذلك فالإدارة غير معفية من إجبارية تنصيب محام أمام المحاكم الإدارية سواء كانت مدعية أو مدعى عليها، لاسيما أن الفصل 3 من قانون 41/90 يجبر على أن تكون العريضة مكتوبة وموقعة من طرف محام.
في حين يرى البعض الآخر أن الإدارة يمكن ألا تكون ممثلة بواسطة محامي، وهو ما أكده المشرع المغربي في الفصل 354 بإعفاء الإدارة من تنصيب محام[23].
لكن هذا الإشكال تم حله من خلال المادة 244 من م ع ض، وهو أن إدارة الضرائب تمثل أمام المحاكم الإدارية سواء كانت مدعية أو مدعى عليها بواسطة مدير الضرائب أو الأشخاص المفوض إليهم هذا الأمر، وإن اقتضى الحال توكيل محام.
أما في فرنسا فإن مساعدة المحامي ليست ضرورية والملزم يمكنه نفسه تقديم العريضة مع تأدية رسم الطابع البريدي الذي يقدر بـ 150 أورو أي ﴿1650 درهم﴾ [24].
هذا ويجب أن تتضمن العريضة الخاصة بافتتاح الدعوى البيانات اللازمة وفقا للمادة 7 من قانون 41-90 الذي أحال على المادة 32 من ق م م أي الاسم العائلي والشخصي وصفة أو مهنة وموطن أو محل إقامة المدعي[25]، وإذا تعلق الأمر بشخص معنوي اسمه وشكله القانوني ومركزه القانوني والاجتماعي.
ويجب أن تتضمن العريضة علاوة على ذلك تعيين الجهة المدعى عليها، أي مدير الضرائب بالنسبة للطعن في أساس الضريبة، أو الخازن العام والمحصل بالنسبة لنزاعات التحصيل.
ومن جهة أخرى يجب أن يتضمن المقال الافتتاحي للدعوى الضريبية موضوع النزاع بإيجاز والوسائل والأدلة التي يستند إليها، فلا يكفي إبداء الملزم لرغبته في نشر النزاع أمام القضاء، أو يكتفي بالقول برفض قرار الإدارة أو مقرر اللجنة، بل لابد من عرض موجز للوقائع، وعرض مفصل لوسائل الدفاع مع الإشارة إلى احترام الملزم لإجراءات التظلم التمهيدي.
أما مرفقات العريضة فتكمن في نسخة من قرار الإدارة أو مقرر اللجنة الوطنية أو اللجان الأخرى، ونسخة من الأمر بالتحصيل وأية وثيقة تدعم وسائل دفاعه المثارة في صلب العريضة.
وبعد وضع العريضة بكتابة الضبط تسلم إلى الشخص المعني نسخة تحمل خاتم كتابة الضبط، وتاريخ الإيداع مع الإشارة إلى الوثائق المرفقة، وبعد ذلك يحيل رئيس المحكمة الملف إلى قاض مقرر وإلى المفوض الملكي.
وعلى كل حال فإن القاضي المقرر يحتاج لتكوين قناعته والوصول إلى حكم ملائم وإلى بحث وسائل الإثبات والتحقيق في مزاعم كل طرف[26].
المطلب الثاني: إجراءات التحقيق والإثبات في الدعوى الضريبية
تتوقف مصداقية الحقوق المدعى بها على قوة الحجج المثبتة لها، لذلك فإن الحق يكون عديم الفائدة إذا عجز صاحبه عن إثبات وجوده، ومع ذلك فإن القاضي في بعض الأحيان يعجز نظرا لتساوي حجج الأطراف أو لبقاء الدعوى غامضة، عن اتخاذ موقف معين من القضية، فيأمر تلقائيا أو بناء على طلب الأطراف أو أحدهم بإجراء عملية من عمليات التحقيق التي نص عليها الفصل 55 من م ع ض، ومن ثم تظهر أهمية إجراءات التحقيق والإثبات في المنازعات الجبائية أمام القضاء[27].

الفقرة الأولى: الإثبات في النزاع الضريبي

يعتبر الإثبات مرحلة أساسية في سير كل دعوى أمام القضاء، وعلى هذا الأساس فإن كل طرف يعمل من جانبه على تدعيم ملفه بالحجج والمستندات اللازمة لتأكيد ادعاءاته أمام القضاء.
ويستمد الإثبات في المادة الضريبية أهميته ودوره من مرتكزين أساسيين:
*خاصية النظام العام في القانون الضريبي، ذلك أن عنصر الإثبات هو الكفيل وحده بجعل المواطنين سواسية أمام الجباية، وبتحقيق عنصر عدالة الضريبة.
*الخاصية التقنية للقانون الضريبي، فالقانون الضريبي له طبيعة معقدة، ومن ثم يخلق مشاكل أمام الإدارة، كما هو الشأن في تحديد الواقعة المنشئة للضريبة، الأساس الضريبي إلى غير ذلك من التقنيات المعقدة، والإثبات هو الذي ييسر فهم هذه الضوابط وفك هذا التعقيد[28].
وإذا كان الأصل في المنازعات المدنية أن البينة على من ادعى، وإثبات الالتزام يكون على عاتق مدعيه كما تقضي بذلك المادة 399 من قانون الالتزامات والعقود، فإلى أي حد يمكن تطبيق هذه القاعدة عندما يتعلق الأمر بالنزاع الجبائي؟
إن مسألة الإثبات في المجال الضريبي لم يتم تنظيمها من طرف المشرع المغربي بقانون خاص، خلافا لتشريعات أخرى كالمشرع الفرنسي مثلا، والتي أفرزت له حيزا خاصا في قوانينها، لذلك تكون القواعد العامة هي المرجعية التشريعية غير أن القواعد العامة المنصوص عليها في هذا القانون، وخاصة قاعدة ״إثبات الحق يقع على مدعيه״ وقاعدة ״يجبر الشخص على تقديم دليل ضد نفسه لصالح الغير״، لا يمكن الأخذ بهما في المنازعة الضريبية، لذلك نجد أن القضاء المغربي يعمل على توزيع عبء الإثبات بين الملزم والإدارة الجبائية، إذ نجد الإدارة تتحمل عبء الإثبات في الحالات التالية:

• حالة الخروقات المسطرية التي حصلت أمام اللجان لتقدير الضريبة؛
• إثبات سوء نية الملزم ولجوءه إلى أعمال احتيالية؛
• إثبات عدم انتظام محاسبة الملزم بخصوص الأنشطة التي تتطلب إمساك نظام محاسبي دقيق؛
• وقوع التبليغ الصحيح.

أما بالنسبة للملزم فيتحمل عبء الإثبات في الأوضاع التالية:

• حالة التقدير الجزافي للضريبة من طرف الإدارة، يتحمل الملزم عبء إثبات غلو التقدير؛
• حالة تحديد الأساس الضريبي على أساس مساطر التصحيح المخولة للإدارة الجبائية؛
• حالات خروقات تشوب نظام المحاسبة[29].

إضافة إلى إلقاء عبء الإثبات على طرفي العلاقة الجبائية، بخصوص ما يتولوا القيام سواء بخصوص إجراءات المراقبة المخولة للإدارة أو الإقرار والتوصل بالإقرارات من خلال مسطرة التبليغ بخصوص الملزم، وذلك خدمة للعدالة الجبائية، وتسهيلا لعمل القاضي الإداري في تذليل الصعاب والوصول إلى معرفة حقائق الدعوى الجبائية. هذا وتعدد وسائل الإثبات، وتعود للقاضي الإداري سلطة تحديد الوسائل المقدمة إليه، سواء بالاحتفاظ ببعضها، واستبعاد البعض الآخر، وبصفة عامة تجميع وسائل الإثبات المعمول بها في إطار الخصومة العادية تبقى صالحة ومعتمدة في الدعوى الجبائية باستثناء اليمين وشهادة الشهود، وذلك بالنظر إلى طبيعة المنازعة الجبائية المتميزة بطابعها الكتابي، وتبقى أنجع وسيلة للإثبات في المادة الجبائية هي الوثائق المحاسبية إلى جانب الإثبات بالقرائن.
الفقرة الثانية: إجراءات التحقيق في النزاع الضريبي        

إذا تبين للقاضي المقرر من خلال دراسة عريضة الملزم ورد الإدارة الضريبة، ومختلف الوثائق المرفقة والمذكرات التعقيبية للطرفين أن معطيات المنازعة لازالت غير وافية، ولا تسمح بتكوين قناعاته لاتخاذ القرار الملائم، جاز له تلقائيا أو بطلب أحد الأطراف تعميق إجراءات التحقيق عن طريق الاستعانة بالخبرة أو تنظيم بحث بمواجهة طرفي النزاع أو المعاينة، كما تنص على ذلك المواد 59 و66 من قانون المسطرة المدنية[30].

1. إجراءات التحقيق

للمحكمة أن تأمر من تلقاء نفسها أو بناء على طلب أحد طرفي النزاع أو هما معا بإحدى إجراءات التحقيق، متى رأت ذلك ضروريا وتتمتع المحكمة في ذلك بسلطة تقديرية في اختيار طريقة التحقيق، كما للمحكمة أن تقضي من تلقاء نفسها أو بناء على طلب الخصوم بالانتقال بكامل هيئاتها أو انتداب واحد من أعضائها إلى محل النزاع لإجراء التحقيقات التي قررها حكم إجراء عملية التحقيق، وذلك لمعرفة الحقيقة الدقيقة للنزاع الجبائي[31].

1. إجراء الخبرة

الخبرة هي وسيلة قررها المشرع لمساعدة القاضي بمناسبة إثبات وقائع معينة، ويتم اللجوء إليها إما بمبادرة من القاضي أو بطلب من أحد أطراف النزاع أو هما معا، على أن مجال الخبرة ينحصر في المسائل التقنية ولا يمتد إلى القانونية.
يقوم الخبير بمهمته تحت مراقبة القاضي الذي يمكن له حضور عمليات الخبير، إذا اعتبر ذلك مفيدا، وفي حالة عدم تمكنه من القيام بها أجاز للقاضي أن يعين خبيرا آخر مكانه ودون حاجة لإخبار لأطراف.
إثر انتهاء عملية الخبرة يضمن الخبير ملاحظاته في تقرير يوجهه إلى القاضي الذي يضعه رهن إشارة الأطراف على أن مضمون هذا التقرير لا يكون ملزما للمحكمة.
وإذا كانت بالاستعانة بالخبير ترجع إلى الطبيعة التقنية للقانون الجبائي وصعوبة تطبيقه والتعامل في غياب التكوين المستمر للقضاة، فإن أمر البت في المنازعة الجبائية قد يتحول من يد القاضي إلى يد الخبير، وبالتالي يصبح رأيه مكتسب لحجية الشيء المقضي به، مما يؤدي إلى تضييق مجال الطعن[32].
 
المطلب الثالث: إجراءات صدور الحكم وطرق الطعن
إن النطق بالحكم في المنازعة الجبائية يمر بمجموعة من الإجراءات قبل صدوره، إلا أن صدوره لا يجعل منه حكما نهائيا غير قابل لأي طريقة من طرق الطعن[33]، فما هي إجراءات صدور الحكم؟ ﴿الفقرة الأولى﴾ وما هي طرق الطعن فيه؟ ﴿الفقرة الثانية﴾.

الفقرة الأولى: إجراءات صدور الحكم

سنتعرض في هذه الفقرة إلى جلسة الحكم وما تتطلبه من إجراءات بخصوص النظر في الدعوى الجبائية، ثم إلى صدور الأحكام  عن المحاكم الإدارية.

أولا: جلسة الحكم

إن مسطرة التنازع أمام القضاء الإداري كتابية يتم خلالها تبادل المذكرات بين الخصوم على مستوى الأوراق والمستندات حتى يتمكن كل طرف من الرد عليها[34]، إثر ذلك يصدر القاضي المقرر أمرا بالتخلي وتعيين تاريخ الجلسة مع توجيه استدعاء إلى الخصوم يكون كتابيا، ويجب أن يتضمن البيانات التالية:
*الإسم العائلي والشخصي، ومهنة، وموطن، أو محل إقامة المدعي والمدعى عليه؛
*موضوع الطلب؛
*المحكمة التي يجب أن تبت فيه؛
*يوم وساعة الحضور؛
*التنبيه إلى وجوب اختيار موطن في مقر المحكمة عند الاقتضاء.
ولضمان توصل الخصوم بالاستدعاء، يشترط القانون أن تتم عملية التبليغ بواسطة كتابة الضبط وتعقد المحكمة جلساتها في التاريخ المحدد، وتكون الجلسة علنية، إلا إذا قرر القانون خلافا ذلك، ويمكن عقد جلسات سرية حفاظا على أسرار الملزمين.
ومع الشروع في الجلسة يتولى المفوض الملكي الدفاع عن القانون والحق بعرض مستنتجاته المكتوبة والشفوية على هيئة الحكم باستقلالية كاملة سواء فيما يتعلق بالجوانب الواقعية للقضية أو بالجوانب المطبقة عليها، ويعتبر حضور المفوض الملكي في الجلسة إجباريا كما هو الشأن  بالنسبة للنيابة العامة في المحاكم العادية، إلا أنه لا يشارك في إصدار الأحكام الإدارية.
وبعد الاستماع إلى دفاع الملزم وممثل الإدارة الجبائية، أو دفاعها وإلى المفوض الملكي وفي حالة عدم إقرار المحكمة بضرورة إجراء خبرة أو التحقيق والإدلاء بكافة المستندات التي يملكها أطراف المنازعة يتم إقفال باب المرافعة ليدخل ملف القضية في المداولة والمناقشة قصد إصدار الحكم.
ثانيا: صدور الحكم
كما هو الشأن في أغلب الدعاوى المقامة لدى القضاء الإداري، تبت في الدعوى الجبائية هيئة قضائية مكونة من ثلاثة قضاة وأول ما تبدأ به المحكمة هو التأكد من استيفاء الدعوى لجميع الشروط الشكلية المشار إليها سابقا، وعند استيفاءها يتم النظر في جوهر النزاع، وما يلاحظ في هذا الصدد جرى على أن يتوسع في تفسير النصوص الجبائية أكثر من المحاكم العادية[35]، وذلك باستعمال القياس لتأثره بفقه القانون العام الذي يعترف بالسلطة المنشة للقاضي في المجال الضريبي.
ويتعين أن يشمل الحكم الصادر عن المحكمة الإدارية في إطار المنازعة الجبائية الحيثيات والمنطوق والتعليل، حسب الفصل 50 من ق م م، ويتم تبليغ الحكم إلى طرفي النزاع من طرف كتابة ضبط المحكمة الإدارية و بواسطة البريد المضمون.
وعملا بمبدأ التقاضي على درجتين يمكن لطرفي النزاع الجبائي استئناف الحكم الصادر عن المحكمة الإدارية أمام محكمة الاستئناف الإدارية داخل أجل 30 يوما من تاريخ تبليغ الحكم، وفي حالة عدم استئنافه داخل الأجل القانوني، فإنه يصبح حائزا لقوة الشيء المقضي به ويتحتم على الإدارة تنفيذه[36].

الفقرة الثانية: طرق الطعن في الأحكام الضريبية

تعتبر طرق الطعن إحدى الوسائل القضائية الاختيارية التي ينظمها القانون لفائدة المحكوم عليه بحيث يمكنه الاعتراض على الحكم الصادر ضده، بهدف إلغائه أو تعديله أو إزالة أثره.
وفيما يخص المنازعات الجبائية بالمغرب تخضع لنفس طرق الطعن التي نجدها في المنازعات العادية، وهو أمر إيجابي بالنسبة للمكلفين، خاصة أن فتح طرق مختلفة لمراجعة الأحكام ستمكنهم من إيجاد الوسائل الملائمة لإصلاح الخطأ ورفع الضرر الحاصل لهم.
وعليه سنقف على بعض خصوصيات هذا الجانب من المنازعات الجبائية، وسنتطرق له من خلال التقسيم التقليدي الذي سار عليه الفقه والتشريع، أي إلى طرق الطعن العادية ﴿أولا﴾ وطرق طعن غير عادية ﴿ثانيا﴾.

أولا: طرق الطعن العادية

وتتجلى في التعرض والطعن بالاستئناف، وسنتناول ذلك اتباعا.

• التعرض:

التعرض طريق من طرق الطعن في الأحكام الغيابية الصادرة عن المحكمة الإدارية، إذا لم تكن قابلة للاستئناف. ويعتبر الحكم غيابيا عندما لا يقدم الملزم مذكراته بعد أن تم تبليغه من قبل المحكمة بالطعن المقدم من طرف الإدارة الجبائية، ولكن مع ذلك يبقى مجال الطعن بالتعرض جد ضيق، خاصة بعد أن أصبحت إقامة الدعوى أمام المحاكم الإدارية تقتضي إلزاما أن تكون بواسطة محام. غير أنه وبالرجوع إلى الفصل 130 من ق م م نجده ينص على عدم جواز التعرض على الأحكام الغيابية، إذا كانت قابلة للاستئناف واستنادا إلى المادة 45 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية التي تنص على أن أحكام المحاكم الإدارية قابلة للاستئناف، لذلك فإننا نستنتج أن الأحكام الصادرة عن هذه المحاكم غير قابلة للطعن بالتعرض لعدم جواز الجمع بين التعرض والاستئناف، باستثناء ما جاء به القانون المحدث لمحاكم الاستئناف الإدارية والذي نص على أن الأحكام الصادرة في إطار فحص شرعية القرارات الإدارية أو المنازعات الإدارية الصادرة عن المحاكم الإدارية ابتدائيا وانتهائيا، وبالتالي فهي غير قابلة للطعن بالتعرض داخل أجل عشرة أيام من تاريخ التبليغ[37].

• الاستئناف:

الاستئناف طريق من طرق الطعن العادية يلتمس فيه الطاعن من محكمة أعلى درجة من المحكمة التي أصدرت الحكم الابتدائي موضوع الطعن إبطال هذا الحكم كلا أو جزء، والفصل في الدعوى من جديد للتدقيق في النزاع والحكم فيه من جديد على نحو يصحح معه الخطأ الذي تضرر منه الفريق الطاعن[38].
والأحكام القابلة للاستئناف في النزاع هي الأحكام الصادرة عن المحاكم الابتدائية الفاصلة في الجوهر بصورة غير انتهائية، وهكذا يمكن للملزم أو الإدارة الجبائية أن تطعن بالاستئناف في أحكام المحاكم الإدارية وأوامر رؤسائها ماعدا إذا كانت هناك مقتضيات قانونية مخالفة.
وأجل الطعن بالاستئناف هو 30 يوما من تاريخ تبليغ الحكم للمعني بالمر، ويضاعف هذا الأجل ثلاث مرات لمصلحة الأشخاص الذين ليس لهم موطن أو محل إقامة بالمغرب، ويتوقف أجل الاستئناف بوفاة المحكوم عليه ولا يبتدئ في السريان إلا بعد مرور 15 يوما التي تلي تاريخ التبليغ للورثة، وآجال الطعن تعتبر من النظام العام، حيث يمكن التمسك بعدم مراعاتها في أية مرحلة من مراحل الدعوى.

ثانيا: طرق الطعن غير العادية
طرق الطعن غير العادية هي تلك الطرق التي يجوز بها الطعن في الأحكام لأسباب يحددها القانون، وهي إعادة النظر، وتعرض الغير الخارج عن الخصومة، والطعن بالنقض.

• الطعن بإعادة النظر

الطعن بالتماس إعادة النظر هو طعن استئنافي يقدم من أحد أطراف الدعوى للوصول إلى إلغاء حكم قضائي، لم يعد قابلا بالطرق العادية كالتعرض والاستئناف، وهو طعن يوجه إلى نفس المحكمة التي أصدرت الحكم المطعون فيه إذا تحقق شرط من الشروط التي حددها القانون على سبيل الحصر[39].
وعليه فإن أحكام المحاكم الإدارية –في المادة الجبائية- تكون غير قابلة للطعن بالتماس إعادة النظر باعتبارها أولا أحكاما صادرة عن محكمة أول درجة، ثم ثانيهما لقابليتهما للاستئناف أمام محاكم الاستئناف الإدارية، وتجدر الإشارة إلى أن المشرع لم يدرج في القانون المحدث للمحاكم الإدارية إمكانية اللجوء إلى هذا الأسلوب، فكل ما أشار إليه هو أسلوب الاستئناف، وحدد الفصول التي تسري على إجراءات استئناف أحكام المحاكم الإدارية، وهي الفصول من 134 إلى 139 من ق م م[40].
وهكذا يكون الطعن بإعادة النظر، والذي يقام أمام المحكمة التي أصدرت الحكم غير قائم في النزاعات الضريبية[41].

• تعرض الغير الخارج عن الخصومة

يعتبر الطعن بتعرض الغير الخارج عن الخصومة سبيلا استثنائيا وضعه المشرع لمصلحة الأشخاص الذين لم يكونوا أطرافا ولا ممثلين في دعوى صدر فيها حكم أضر بمصالحهم وحقوقهم. وقد ورد في الفصل 303 من ق م م لكن هل يجوز استعمال هذا الطعن امام المحاكم الإدارية؟ إعمالا للمادة السابعة من قانون المحاكم الإدارية التي تحيل على تطبيق قواعد المسطرة المدنية فإننا لا نجد نصا يقيد منها، أو ينص على خلافها.
وعليه يمكن لقول بأن الطعن في أحكام المحاكم الإدارية جائز بطريق تعرض لغير الخارج عن الخصومة، غير أنه من الناذر عملية إثارة هذا الطعن في النزاعات الجبائية لكون الإجراءات الجبائية تتميز بالدقة في تعيين الشخص المعني بالضريبة.
ويمكن اعتبار منازعات التحصيل أهم مجال لتعرض الغير الخارج عن الخصومة، بحيث يمكن للقابض أن يعترض على حكم أضر بامتيازات الخزينة العامة لم يكن طرفا فيه.
ج- الطعن بالنقض:
الطعن بالنقض طريق غير عادي يهدف إلى عرض الحكم المطعون فيه على محكمة النقض من أجل إلغائه، نظرا لما يشوبه من عيوب قانونية سواء من حيث الشكل أم الموضوع[42].[43]
فمحكمة النقض –في هذه الحالة- لا تعتبر درجة ثالثة من درجات التقاضي، وإنما محكمة قانون، فسلطتها تنحصر من الناحية المبدئية في البحث عن موافقة الحكم المطعون فيه لأحكام القانون.
وقد تم الاعتراف لأطراف النزاع الجبائي بإمكانية توجيه طعن بالنقض بمقتضى المادة 16 من القانون رقم 80-03 المحدث للمحاكم الإدارية الاستئنافية، حيث نادرا ما تتوقف المنازعة عند حدود طرق الطعن العادية.
وبناء على كون محكمة النقض محكمة قانون لا محكمة وقائع، فإنه يمنع إثارة أسباب جديدة لم يسبق إثارتها في المراحل السابقة للدعوى واستثناء يمكن قبول الأسباب المتعلقة بالنظام العام.
ولا يترتب على الطعن بالنقض أي أثر باعتباره طعنا استثنائيا، إلا أن المشرع استثنى من تطبيق هذه القاعدة، بعض الحالات التي يكون فيها الطعن بالنقض أثر موقف للتنفيذ، حيث يمكن للمحكمة بطلب من رافع الدعوى بطلب صريح من رافع الدعوى، وبصفة استثنائية، أن يأمر بإيقاف تنفيذ القرارات والأحكام الصادرة في القضايا الإدارية

لائحة المراجع المعتمدة
 

5. المؤلفـات

• المؤلفات العامة

• الطيب الفصايلي: ״ الوجيز في القانون القضائي الخاص״ الطبعة الثانية، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء 1992.
• أمينة جبران: ״دعوى القضاء الشامل، المنشورات الجامعية المغاربية pumag مراكش، الطبعة الأولى 1994.

5. المؤلفات الخاصة:

• التبعلاتي عبد القادر: ״النزاع الضريبي في التشريع المغربي״ الطبعة الثانية، مطبعة دار القلم الرباط 1997.
• السماحي محمد: ״مسطرة المنازعة فيالضريبة״ الطبعة الأولىن مطبعة الصومعة، الرباط 1997.
• شكيري محمد ״ القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية״ منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 49، 2003.
• حياة البجدايني: قواعد التقاضي في المادة الضريبية، منشورات مجلة الحقوق المغربية، سلسلة دراسات قضائية، الإصدار الثالث 2010 .
• مرزاق محمد وأبليلا عبد الرحمان: ״المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق، مع تقييم لدور المحاكم الإدارية في المادة الجبائية، الطبعة الثانية، مطبعة الأمنية، الرباط 1998.
• يونس معاط: ״المنازعات في تحصيل الديون الضريبية بالمغرب״ الطبعة الأولى، مطبعة بابريس، الرباط 2012.

 
 

5. الرسائـل:

• أنس الشواطي: ״الضمانات القانونية المخولة للملزمين في منازعات الوعاء الضريبي״ رسالة لنيل دبلوم الماستر، تخصص الإدارة المالية العامة، كلية الحقوق، طنجة، السنة الجامعية 2007-2008.
• امبخيرة عبد العزيز: ״المنازعات الجبائية المحلية״ رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون المنازعات، جامعة المولى اسماعيل، كلية الحقوق مكناس، السنة الجامعية 2008-2009.
• لبنى بوشنتوف: ״حماية المكلف في المنازعات الجبائية بين مقتضيات النص وتوجهات العمل القضائي״ رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام، جامعة عبد المالك السعدي، كلية الحقوق طنجة، 2009-2010.
• لحمين كريم: ״طرق تسوية المنازعات الضريبية في النظام الضريبي المغربي״ رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون المنازعات، جامعة المولى اسماعيل، كلية الحقوق، مكناس 2008- 2009.
• عادل العرفي: المسطرة في تصحيح الأسس الضريبية، رسالة لنيل دبلوم الماستر،تخصص قانون المنازعات،جامعة المولى اسماعيل، كلية العلوم القانونية، مكناس، الموسم الجامعي 2011.2010

 

5. المقالات:

• الحبيب العطشان: ״الإشكاليات العامة لرفع الدعوى الضريبية ومدى تأثيرها على الملزم״ المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية العدد 86 مايو، يونيو 2009.
• التراب مصطفى: ״المحاكم الإدارية والصعوبات المثارة على مستوى التطبيق في ميدان المنازعات الجبائية״، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 4 سنة 1996.
• نجيب جبري: ״المنزاعات الضريبية: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية على ضوء القانون المحدث للمحاكم الإدارية״، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد 97- 98 مارس يونيو 2011.

النصوص القانونية:

• قانون رقم 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية الصادر بتنفيذه ظهير شريف رقم 255- 91- 1 سبتمبر 1993، الجريدة الرسمية عدد 4227 بتاريخ 3 نونبر 1993.
• المدونة العامة للضرائب لسنة 2012.

التصميم المعتمد
المبحث الأول: الدعوى الجبائية طبيعتها وشروطها والقضاء المختص للبت فيها
المطلب الأول: الاختصاص القضائي في المنازعات الجبائية
الفقرة الأولى: الاختصاص النوعي
الفقرة الثانية: لاختصاص المحلي
المطلب الثاني: طبيعة الدعوى الضريبية
الفقرة الأولى: خضوع المنازعات الجبائية للقضاء الشامل
الفقرة الثانية: المنازعات الجبائية في إطار دعوى بالإلغاء
المطلب الثالث: شروط الدعوى الضريبية
الفقرة الأولى: الشروط المتعلقة بالملزم
الفقرة الثانية: الشروط المتعلقة بالإدارة الضريبية
المبحث الثاني: مسطرة التقاضي في الدعوى الضريبية
المطلب الأول: إجراءات رفع الدعوى الضريبية
الفقرة الأولى: آجال رفع الدعوى
الفقرة الثانية: عريضة الدعوى
المطلب الثاني: إجراءات التحقيق والإثبات في الدعوى الضريبية
الفقرة الأولى: الإثبات في النزاع الضريبي
الفقرة الثانية: إجراءات التحقيق في النزاع الضريبي
المطلب الثالث: إجراءات صدور الحكم وطرق الطعن
الفقرة الأولى: إجراءات صدور الحكم
الفقرة الثانية: طرق الطعن في الأحكام الضريبية